Поддержание объекта аренды в рабочем состоянии. Это обычный ремонт. Он может быть как текущим, так и капитальным. Текущий ремонт — прямая обязанность арендатора, если стороны не предусмотрели в договоре иное (ч. 1 ст. 776 ГКУ). Поэтому в общем случае арендатор несет расходы на текущий ремонт за свой счет и без получения компенсации.
Бухучет. Расходы на проведение ремонта, которые арендодатель не компенсирует, арендатор относит на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68).
Налоговый учет. По правилам бухучета, налоговых разниц нет (при условии, что арендатор использует объект аренды в хоздеятельности).
НДС. Если арендодатель не компенсирует арендатору расходы на ремонт объекта аренды, то возврат отремонтированного арендованного объекта на НДС-учет не повлияет.
НДС со стоимости приобретенных для проведения ремонта товаров/услуг арендатор включает в налоговый кредит в общем порядке.
Капитальный ремонт — это уже обязанность арендодателя — проводится за его счет (если в договоре стороны не прописали иное — ч. 2 ст. 776 ГКУ). Если проводится компенсация арендодателем капитального ремонта, НЕ связанного с улучшением, то:
— в бухучете — сумму расходов на ремонт арендатор списывает в прочие расходы (Дт сч. 949), а задолженность арендодателя по компенсации ремонта отражает проводкой Дт 377 — Кт 719;
— в налоговом учете — все по правилам бухучета. Налоговых разниц нет (при условии, что арендатор использует объект аренды в хоздеятельности);
— НДС — на сумму компенсации от арендодателя арендатор начисляет обязательства по НДС по первому событию (п. 187.1 НКУ). База НДС — договорная стоимость поставки (сумма компенсации), но не ниже цены приобретения «ремонтных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно арендатор, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). НДС со стоимости приобретенных для ремонта товаров/услуг арендатор включает в налоговый кредит в общем порядке.
Улучшения объекта аренды. От ремонта следует отличать улучшение имущества (ст. 778 ГКУ), т. е. изменения в нем, которые улучшают его характеристики, но при этом не требовались для использования такого имущества по назначению.
Улучшение арендатор вправе осуществить только с разрешения арендодателя (ст. 778 ГКУ). Иначе — он не может требовать компенсацию от арендодателя.
Далее рассмотрим случай, когда улучшения передаются арендодателю (с компенсацией или без) после прекращения договора аренды и возврата арендованного имущества. Важно! При продлении договора аренды передачу улучшенного объекта аренды не проводим.
1-й этап — проведение улучшений. Бухучет. Расходы на улучшение арендованного объекта формируют отдельный «виртуальный» объект необоротных активов (п. 8 П(С)БУ 14): Дт 117 — Кт 153. А далее по этому объекту начисляется амортизация. В бухучете срок эксплуатации привязывают к сроку действия аренды, хотя можно установить и другой срок.
Если арендодатель компенсирует улучшения сразу, то в бухучете арендатор не создает у себя «виртуальных» объектов основных средств, а показывает это как передачу услуг арендодателю.
Налоговый учет. У предприятий, не применяющих налоговые разницы, — все по правилам бухучета. Высокодоходнику же стоимость улучшений (если их сумма превышает 6000 грн. без НДС) следует учитывать как объект группы 9 с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет. В течение срока аренды он учитывает амортизационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ (ср. ).
2-й этап — возврат улучшенного имущества (условимся, что улучшения не являются отделимыми). Здесь рассмотрим два варианта:
1. Если арендодатель компенсирует расходы арендатору. Бухучет. Эту операцию арендатор учитывает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов, полученного от такого улучшения (с отражением через сч. 286).
Налоговый учет. Высокодоходникам придется учесть продажно-ликвидационные разницы: увеличить свой финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости объекта улучшения аренды и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ (пп. 138.1 и 138.2 НКУ).
НДС. На дату передачи улучшений возникают налоговые обязательства исходя из договорной стоимости (сумма компенсации), но не ниже минбазы. В качестве минбазы нужно брать балансовую стоимость «виртуального» объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества (п. 188.1 НКУ). Компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ здесь не будет (так как фактически происходит продажа улучшений).
Однако налоговики, скорее всего, захотят здесь видеть в качестве минбазы цену приобретения «улучшительных» работ, а если работы осуществлял сам арендатор, то их обычную цену.
2. Если арендодатель не компенсирует расходы арендатору. Бухучет. В данном случае арендатор по окончании договора аренды списывает такой объект с баланса как при бесплатной передаче (Дт 132 — Кт 117, Дт 976 — Кт 117, Дт 949 — Кт 641/НДС).
НДС. На дату передачи объекта улучшений придется начислить налоговые обязательства по НДС, как при бесплатной передаче (п. 187.1 НКУ). Базу обложения НДС, по-хорошему, следует определять исходя из балансовой стоимости передаваемых улучшений по данным бухучета. Но! Налоговики при возврате объекта аренды с улучшением без компенсации считают, что происходит бесплатное предоставление услуг. И требуют облагать такую поставку исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (письмо ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, 101.04 ЗІР).
«Компенсирующие» обязательства по п. 198.5 НКУ не начисляем. Да и налоговики не требуют их начисления при любых бесплатных передачах, если были начислены обязательства по п. 188.1 НКУ (101.04, 101.06 ЗІР).
Налоговый учет. Высокодоходнику придется учесть ликвидационные разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Бесплатная передача улучшений может сопровождаться еще и увеличивающей разницей из п.п. 140.5.10 НКУ. Сработает такая разница, если арендодатель — (1) неплательщик налога на прибыль (кроме физических лиц) или (2) «нулевик».
