«Кассовые» и РРО-нарушения vs штрафы: что важно не упустить из виду

* Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95.

«5-кратный» штраф по Указу № 436 недействителен с 1995 года?

Начнем с того, что Указ № 436 еще в прошлом году (а именно с 20.06.2019 г.) был отменен. А вместе с ним канули в Лету такие монстры, как: «5-кратный» штраф за неоприходование наличности, «2-кратный» штраф за превышение лимита кассы, 25 %-ный штраф за выдачу средств под отчет без отчета за ранее выданные средства и т. д. Причем даже если сейчас (точнее, после отмены карантинного проверочного моратория) фискалы выявят «кассовые» нарушения, совершенные до отмены Указа № 436 (срок давности по «кассовым» нарушениям, считаем, составляет «общие» 3 года), применить штрафы по Указу № 436 налоговики все равно не смогут ! Ведь этих штрафов уже просто нет.

То есть об Указе № 436 уже давно пора было забыть. Но тут ВС Украины стал массово выдавать на-гора решения, что после вступления в силу Закона об РРО 5-кратный штраф за неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) наличности по Указу № 436 уже был недействительным, а значит, у налоговиков не было оснований его применять с 1995 года. У кого-то засверкал лучик надежды, что по уже ранее примененным «кассовым» штрафам по Указу № 436 возможен «отыгрыш». Но не так все просто. Точнее, все совсем не просто. Предлагаем углубиться в детали.

В своем постановлении от 04.09.2020 г. № 814/3845/15 ВС приходит к следующему выводу:

Здесь уже первый вывод — не весь Указ № 436/95 подвергнут обструкции, а только та его его часть, которая касается санкции за неоприходование (неполное и/или несвоевременное оприходование) наличности. Но и дальше все не так просто и однозначно .

В судебном решении речь идет о ситуации, когда была «накладка» штрафов Закона об РРО и «кассовых» штрафов. Спорщик-счастливчик, который одолел систему, должен был проводить расчеты с использованием РРО, но он: (1) не провел расчетные операции через РРО; (2) не показал оприходование наличности по операциям, которые должен был провести через РРО, в кассовой книге. Как следствие, налоговики применили к нему и (1) штраф за нарушение требований Закона об РРО; и (2) штраф по Указу № 436 в 5-кратном размере за неоприходование наличности.

В обсуждаемом постановлении № 814/3845/15 суд пришел к выводу, что:

Поэтому суд посчитал, что к субъекту хозяйствования должны были применяться штрафы только согласно Закону об РРО, как регулирующему вопросы проведения расчетных операций. А штрафы по Указу № 436 в части оприходования наличности с момента вступления в силу Закона об РРО не должны были применяться.

Но (дальше для любителей еще более глубокого анализа) следует отметить: из решения суда напрашивается вывод о том, что суд считает, что Закон об РРО и Указ № 436 устанавливали санкции за одно и то же нарушение. Но это не совсем так.

В данном случае речь не идет о том, что субъект хозяйствования допустил одно и тоже нарушение. Ведь нарушения по Указу № 436 и согласно Закону об РРО не являются тождественными, поскольку Закон об РРО регулирует именно порядок осуществления расчетных операций, а Указ № 436 был «подстроен» под нарушение положения о порядке ведения кассовых операций. Просто при применении штрафов за неоприходование наличности по Указу № 436 и за непроведение расчетной операции через РРО согласно Закону об РРО, по сути, к субъекту хозяйствования применяется двойная ответственность при одном и том же составе нарушения. Поэтому в случае неоприходования наличности, если расчеты должны были проводиться через РРО, штрафы должны применяться только по одному нормативному документу — Закону об РРО, поскольку именно с момента его принятия «он главный» в регулировании расчетов, которые должны осуществляться с применением регистраторов расчетных операций.

Вывод. Что из всего этого следует? Гуляющее по Интернету утверждение, что штрафы по Указу № 436 с 1995 года за неоприходование наличности были незаконными, не совсем точное. Речь идет только о конкретной ситуации неоприходования наличности — когда плательщик должен был проводить расчеты через РРО. Ведь Закон об РРО, по сути, регулирует только ответственность за непроведение расчетов/неоприходование наличности по операциям, которые проводятся через РРО. Поэтому если, например, субъект хозяйствования не должен был использовать РРО, но не оприходовал наличность, то говорить, что санкции по Указу № 436 были необоснованными, не совсем уместно.

Хотя, как показывает судебная практика, судам не чужд подход, что штрафы по Указу № 436 не должны были применяться даже в том случае, когда субъект хозяйствования не обязан был применять РРО, но сама операция признается расчетной в понимании Закона об РРО (см., например, решение Тернопольского окружного админсуда от 22.09.2020 г. по делу № 500/2491/18).

Можно ли в связи с тем, что имеются такие выводы суда, как-то вернуть по сути незаконно начисленные и уплаченные штрафы?

Тут стоит отметить, что сделать это можно в том случае, если (1) ваше дело сейчас находится на рассмотрении в суде, либо (2) еще не истекли сроки исковой давности для подачи иска в суд для обжалования штрафов (т. е. если на 18.03.2020 г.** с момента вынесения НУР не прошло 1095 дней и до этого вы не обжаловали это решение у налоговиков***).

** Дата, с которой на период карантина приостановлено течение сроков давности, предусмотренных ст. 102 НКУ (что предусмотрено п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

*** Если решение налоговиков обжаловали в налоговом органе, действует месячный срок давности для обжалования в админсуде (см. статью «Сокращенные сроки для судобжалования блокировки НН/РК!» в журнале «Бухгалтер 911», 2019, № 49).

А вот инициировать пересмотр судебного дела, если уже имеется решение суда, не получится, так как ст. 328 и 353 КАСУ четко определяют перечень таких оснований. И наш случай туда не попадает.

Так что следует признать, что, по сути, практической «пользы» от этого решения ВС для большинства субъектов хозяйствования нет .

Админштраф за «кассовые» (не путать с РРО) нарушения

Хотя штрафы по Указу № 436 за кассовые нарушения отменены, административная ответственность за эти нарушения осталась. И только если в свете сказанного выше возникнет конкуренция: штрафовать конкретное виновное лицо РРО-админштрафом (по ст. 155¹ КоАП) или «кассовым» админштрафом (по ст. 163¹⁵ КоАП), перевес будет за РРО-админштрафом. Если же «накладки» ответственности по Закону об РРО и «кассовой» ответственности не будет, то будет «светить» «кассовый» админштраф. С ним тоже не все просто. Поэтому разбираемся далее.

По сути, КоАП предусматривает за кассовые нарушения следующие админштрафы:

— по ст. 164⁴ — за нарушение сроков сдачи выручки. Протоколировать и рассматривать его уполномочены органы Нацполиции. Поэтому о нем сразу забываем ;

— по ст. 163¹⁵ КоАП — за нарушение порядка проведения наличных расчетов — от 1700 до 3400 грн, а при повторном нарушении — от 8500 до 17000 грн. Это уже вполне реальный штраф. Протоколируют и налагают его налоговики.

Вообще админштраф по ст. 163¹⁵ КоАП предусмотрен за:

Ясно, что его могут наложить за превышение лимитов наличных расчетов (10 тыс. грн и 50 тыс. грн) и за непредоставление возможности клиенту рассчитаться картой. А как быть со всем остальным? Ведь в ст. 163¹⁵ прямо говорится именно о нарушениях порядка проведения наличных расчетов, а не кассовых операций. Могут ли применить этот штраф, например, за несвоевременное оприходование наличности в соответствующей книге учета (кассовой книге или, если речь идет о ФЛП, — в книге учета доходов)?

Срзу отметим: налоговики на практике применяют штраф по ст. 163¹⁵ КоАП за неоприходование/несвоевременное оприходование наличности. И что важно, судам не чужд подход, что в ст. 163¹⁵ КоАП состав нарушения сформулирован отсылочным способом. И отсылает он в том числе и к требованиям к организации наличных расчетов — из разд. II Положения № 148 (ранее — из разд. II Положения № 637).

Хотя, по-хорошему, в Положении № 148 есть определение понятий «наличные расчеты» и «кассовые операции». И неотражение наличности в книгах учета относится как раз к нарушениям кассовых операций.

Но, как показывает практика, как бы нам это не нравилось, есть риск того, что админштрафом по ст. 163¹⁵ КоАП могут наказать за невыполнение любой обязанности, оговоренной в разд. II «Требования к организации наличных расчетов» «кассового» Положения № 148. За то же неоприходование. И суд это не смутит.

Другое дело, что у административного штрафа есть срок давности для его наложения. Согласно ст. 38 КоАП административное взыскание (которое не подведомственно суду) может быть наложено не позднее чем через 2 месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся нарушении — не позднее чем через 2 месяца со дня выявления.

Вообще, по-хорошему, раз речь идет о нарушении порядка проведения наличных расчетов — это разовое нарушение (совершается в момент проведения расчетов). Именно так суды и считают. Но «фишка» налоговиков (с которой суды не соглашаются) — считать срок давности от момента выявления налоговиками нарушения.

Повторность РРО-нарушений

Обсудим еще один момент — касающийся уже штрафов за РРО-нарушения по ст. 17 Закона об РРО, а именно вопрос «повторности» РРО-нарушений. Начнем с того, что размер штрафа зависит не от даты его совершения (если не говорим о 3-летнем сроке давности), а от даты его выявления. Так, если нарушения, определенные в ст. 17, налоговики выявили/выявят:

— в период до 01.08.2020 г., то субъекту «принадлежит» штраф за нарушение, совершенное впервые, в размере 1 грн, а за каждое следующее — 100 % стоимости проданных с нарушениями товаров (услуг);

— в период с 01.08.2020 г. до 01.01.2021 г., то уже за первое нарушение — штраф в размере 10 % стоимости проданных с нарушениями товаров, а за каждое следующее (повторное) — 50 %;

— в период с 01.01.2021 г., то грозит штраф в размере 100 % стоимости проданных с нарушениями товаров (работ, услуг) за первое нарушение, а за каждое следующее (повторное) — 150 %.

Так вот, «всю жизнь» этих РРО-штрафов проблемным является вопрос: как именно определяется количество нарушений (это первое нарушение или уже последующее (повторное)): по количеству проведенных проверок или по количеству фактически установленных нарушений во время одной проверки?

Начнем с позиции налоговиков. Она традиционно фискальная (см. врезку).

Их позиция сводится к тому, что если плательщик совершил ряд однотипных нарушений (конкретный случай — продавал товары без применения РРО), то налоговики за первую продажу применят штраф как за первое нарушение, а за каждую следующую продажу — в повышенном размере (как за повторное). Даже если эти нарушения выявлены в первый раз в ходе одной проверки.

Но по факту с этим можно и нужно спорить (хотя на фоне ухода «символического» штрафа в 1 грн заинтересованность в судебном обжаловании, безусловно, меньше). Суды не поддерживают подход налоговиков, считая, что:

— если однотипные нарушения впервые выявлены в ходе одной проверки, то за все эти нарушения могут быть применены штрафные санкции только как за первое нарушение (см., например, постановление от 05.09.2019 г. по делу № 822/328/15). И хотя это постановление принималось, когда работала другая формулировка штрафной нормы (когда формулировка сводилась к тому, что нарушение считается совершенным впервые, если в течение календарного года контролирующим органом предварительно не было установлено нарушение субъектом хозяйствования), основной сути это не меняет. Поскольку суд акцентирует внимание на том, что для того, чтобы нарушение считалось «повторным», оно должно было быть выявлено уже ранее проведенной проверкой, а не в ходе текущей;

— непроведение операций через РРО — это продолжаемое (не путать с длящимся) нарушение — ряд идентичных проступков, которые совершаются неоднократно с одинаковой целью, формой вины, теми же субъектами, средствами действия и которые составляют в совокупности единое правонарушение (см. постановление ВС от 27.08.2020 г. по делу № 815/4014/16). А это опять же приводит к выводу, что РРО-нарушение считается совершенным повторно, если оно уже фиксировалось налоговиками в ходе предыдущих проверок (задокументировано актом предыдущей проверки).

Но учитывая позицию налоговиков, скорее всего, добиться правды (считать, что однотипные нарушения, впервые выявленные в ходе одной проверки, являются первым нарушением) удастся пока что только в суде .