Начнем с того, что размер платы за аренду имущества частной собственности устанавливается сторонами в договоре (ч. 1 ст. 762 ГКУ). И он ничем не ограничен. Никаких «нижних» планок нет. Арендная плата может составлять даже 1 грн*.
* Есть нюансы по ситуации, когда берется в аренду объект недвижимости у физлица. Для целей НДФЛ следует ориентироваться на минимальную сумму арендного платежа, установленную органами местного самоуправления. При этом эта сумма используется лишь для НДФЛ-целей. Договорная сумма аренды может быть и меньше.
Конечно же, в этом случае вызывают опасения учетные (налоговые) последствия такой «дешевой» арендной платы. Какими они могут быть?
Бухучет
В бухучете, в принципе, никаких особенностей нет. Признаем доход в сумме арендной платы, установленной договором. По части расходов тоже никаких нюансов.
Налог на прибыль
Может ли сумма арендных платежей быть ниже, чем сумма амортизации объекта операционной аренды или себестоимость арендных услуг? Если мы говорим о налоге на прибыль, то НКУ не предусматривает никаких корректировок на «убыточные» поставки. Также он не содержит требований о доначислении дохода до уровня обычных цен или до уровня себестоимости. То есть доход от поставки отражается по правилам бухучета.
Были случаи, когда налоговики пытались доказать, что разница между суммой начисленной арендодателем амортизацией и суммой арендных платежей, которые уплачивает арендатор, определяет показатели занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. Но суды указывали на безосновательность таких выводов налоговиков. В частности, суды отмечали, что
«предписаниями подпункта 134.1.1 пункта 134.1 ст. 134 НК, пункта 188.1 ст. 188 НК не установлена обязанность налогоплательщика увеличить сумму своего дохода (базы налогообложения) в результате продажи товаров (предоставления услуг) по цене, являющейся меньше ее себестоимости, или цены приобретения, или суммы амортизационных отчислений. При этом также не указано, что сумма амортизационных отчислений определяет уровень обычной цены услуги по аренде соответствующих активов».
См. постановление Киевского апелляционного админсуда от 05.06.2018 г. по делу № 826/9735/17.
Стоит обратить внимание еще на один момент — наличие деловой цели операции. Часто убыточные поставки налоговики рассматривают как операцию, не имеющую разумной экономической причины (деловой цели). То есть не предусматривающую получения экономического эффекта. Хотя если, например, «убыточная» арендная плата вызвана объективными причинами:
— например, это маркетинговый ход, который в будущем будет способствовать приросту дохода от аренды;
— или вынужденная мера, поскольку это и есть рыночная/«обычная» цена, и больше за данный объект аренды никто не хочет платить,
то такая операция не может считаться не имеющей деловой цели.
Но! Если даже операцию признают не имеющей деловой цели, увеличивающая корректировка применяется только (п. 140.5 НКУ):
— к операциям купли/продажи товаров/услуг у нерезидента/нерезиденту из низконалоговых юрисдикций и «рисковых» организационно-правовых форм и операциям по начислению роялти в пользу любых нерезидентов (и то с 2022 года);
— к контролируемым операциям.
В остальных случаях корректировок на «деловую» цель НКУ не предусматривает. Более того, в п.п. 14.1.231 НКУ сказано, что и «тест» деловой цели на все остальные операции не распространяется.
Также последние разъяснения налоговиков свидетельствуют о том, что они соглашаются с тем, что в обычных операциях с резидентами критерии деловой цели не применяются (см., к примеру, письмо ГНСУ от 10.06.2021 г. № 2351/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Поэтому придирок в части того, что операция не имеет деловой цели тоже, по идее, быть не должно.
НДС
Независимо от того, по какой причине у вас установлена «сниженная» сумма арендной платы, п. 188.1 НКУ требует начислять налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости, но не ниже минимальной базы.
Для арендных услуг минбазой будет обычная цена предоставления подобной услуги.
Согласно п.п. 14.1.71 НКУ обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.
Обычно налоговики проверяют, соответствовала ли установленная арендная плата рыночной цене. По правилам, при проведении проверки на предмет правильности определения базы НДС должны учитываться цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях. При определении рыночных цен на услуги по аренде недвижимости должны учитываться принадлежность зданий и сооружений к одинаковым классификационным типам; их площадь, местонахождение и т. п. Кроме того, должны использоваться источники информации о ценах на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Часто именно из-за пренебрежения этими условиями налоговикам в судах не удается доказать, что принятая плательщиком цена не является «обычной».
См., к примеру, решение окружного админсуда г. Киева от 22.06.2021 г. по делу № 826/15424/18.
Если у вас есть доказательства того, что установленная арендная плата соответствует рыночной цене (что для такого объекта с такими характеристиками это объективная цена) — никаких доначислений тогда до минбазы делать не нужно.
Если же арендная плата не соответствует рыночной цене — нужно доначислять НДС до обычной (рыночной) цены.
«Дешевая» аренда vs карантин»
Еще такой момент. Пункт 14 Заключительных и переходных положений ГКУ разрешает арендатору требовать уменьшения арендной платы, если из-за карантинных ограничений он не мог использовать имущество в полном объеме в предпринимательской деятельности. Причем в таком случае даже определен порог карантинной арендной платы и установлено, что ее размер не может превышать таких затрат арендодателя: коммунальные услуги + налог на землю + налог на недвижимость:
«14. Установить, что с момента установления карантина, введенного Постановлением Кабинета Министров Украины «О предупреждении распространения на территории Украины острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2» (со следующими изменениями и дополнениями), и до его отмены в установленном законом порядке, плата за пользование недвижимым имуществом (его частью) подлежит уменьшению по требованию нанимателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность с использованием этого имущества, на протяжении всего времени, когда имущество не могло использоваться в предпринимательской деятельности наемщика в полном объеме из-за введенных ограничений и (или) запретов.
В случае, определенном абзацем первым этого пункта, размер платы за пользование имуществом не может превышать совокупный (пропорционально арендованной площади) объем расходов, которые наймодатель осуществил или должен будет осуществить за соответствующий период для внесения платы за землю, уплаты налога на недвижимое имущество, отличающееся от земельного участка, и уплаты стоимости коммунальных услуг.
Указанные расходы возлагаются на нанимателя как плата за пользование имуществом за соответствующий период пропорционально площади недвижимого имущества, которую он нанимает в соответствии с договором, если договором не предусмотрена обязанность нанимателя самостоятельно уплатить эти расходы полностью или частично.
Эта норма не распространяется на субъектов хозяйствования, которые на протяжении действия карантина фактически осуществляли деятельность с использованием этого имущества в своей хозяйственной деятельности в полном объеме, а также на договоры найма имущества, принадлежащего территориальной громаде».
Эта норма может сработать только в случае очередного «локдауна» и очередных запретов на осуществление тех или иных видов деятельности.
Тут следует учесть, что если арендодатель уменьшает размер арендной платы на этом основании, то в учете для него будут те же последствия, которые описаны выше. В частности, на него распространяется и правило начислить НДС с услуги аренды не ниже обычной цены. В этом случае можно и нужно доказывать, что новая цена и есть обычной. Подтверждением этому могут быть:
1) письмо арендатора, в котором он обоснует снижение «ценности» пользования имуществом;
2) объективные причины считать, что в условиях «карантинных» запретов на работу другие арендаторы все равно не заплатили бы при таких условиях больше за этот объект / вовсе не арендовали бы его.
