Речь идет о свежей ОНК от 31.12.2020 г. № 842. При этом по-прежнему остается в силе и «давняя» ОНК по этой льготе, утвержденная еще приказом Миндоходов от 07.10.2013 г. № 536.
По сути, Минфин в ОНК № 842 затронул два вопроса.
1. Поставка программной продукции (ПП) вместе с оборудованием (вопрос 1 ОНК № 842). Речь идет о ситуации, когда ПП является неотъемлемой частью оборудования (т. е. поставляется в составе оборудования). Здесь в общем-то «без сюрпризов».
Вывод Минфина таков: если ПП поставляется как неотъемлемая составляющая часть оборудования и стоимость ПП отдельно не выделена (т. е. ПП не поставляется как отдельный элемент), то вся операция рассматривается как продажа оборудования (облагается на общих основаниях, и программная ІТ-НДС-льгота из п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ в этом случае не действует).
Собственно говоря, такой же вывод следует и из ОНК № 536 (см. вопрос 6). Но есть такой момент. В ОНК № 536 говорилось, что для того, чтобы программный продукт считался отдельным элементом поставки (отдельно могла выделяться его стоимость), на него (на ПП) должны передаваться права собственности (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности).
Также об этом говорилось в письме ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
В «свежей» ОНК № 842 подобных упоминаний о передаче права собственности на программную продукцию нет. Сказано только, что освобождение от обложения НДС согласно п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ предусматривает поставку программной продукции как отдельного элемента поставки (с выделением отдельно стоимости ПП). То есть «работают» все составляющие ІТ-льготы по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ:
«освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции, а также операции с программной продукцией, плата за которые не считается роялти согласно абзацам второму — седьмому подпункта 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса».
2. Онлайн-сервисы и предоставление доступа к ним (вопрос 2 ОНК № 842). Напомним, что п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ предусматривает, что к программной продукции относится, в частности, результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним.
Основное: в ОНК № 842 Минфин разъясняет, в каких случаях будет действовать программная льгота, если мы предоставляем клиентам доступ к онлайн-сервисам. Но попутно Минфин затрагивается и вопрос поставки (создания) интернет-сайтов / онлайн-сервисов.
Поставка (создание) интернет-сайтов / онлайн-сервисов. Минфин обращает внимание на то, что под ІТ-льготу из п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ подпадает поставка результатов компьютерного программирования в виде интернет сайтов и/или онлайн-сервисов, которая предусматривает передачу/предоставление заказчику имущественных прав интеллектуальной собственности (в том числе право пользования, право отчуждения и т. п.).
А значит, Минфин, по сути, указывает на то, что если передачи прав нет — если по договору разработчики не получают права собственности на создаваемую ПП, а право собственности после завершения работ закреплено сразу за заказчиком, тогда поставка таких услуг по разработке ПП подпадает под 20 % НДС.
На это обращали внимание и налоговики (см., в частности, письмо ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Доступ к онлайн-сервисам и интернет-сайтам. При каких условиях предоставление доступа к таким ресурсам будет подпадать под программную НДС-льготу?
Ключевой посыл Минфина таков: льгота действует, только если при доступе к сайтам / онлайн-сервисам пользователь получает программную продукцию (ее копию) или право на использование программной продукции.
Если поставщик предоставляет доступ к онлайн-сервису с помощью Интернета, например, к почтовому сервису или онлайн-редактору текста и взимает за это плату, то такая операция подпадает под ІТ-льготу (освобождается от НДС).
Если фактически доступ предоставляется к определенному контенту, который существует в электронной форме (например, к телевизионной продукции, фильмам, музыкальным, литературным произведениям), такая операция не является поставкой программной продукции в понимании п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ и облагается НДС в общем порядке (20 %).
В подобном ключе высказываются и налоговики. Например, в ИНК ГНСУ от 05.10.2020 г. № 4128/ІПК/99-00-05-06-02-06 было сказано:
— если по своей фактической сути под предоставлением доступа к ПП (в том числе онлайн-сервису) понимается доступ, воспользовавшись которым покупатель получает исключительное право на поиск, обработку и получение (загрузку) информации и другие аналогичные действия, без фактической поставки покупателю ПП (ее копии) или без предоставления права на использование ПП, то операция по предоставлению такого доступа расценивается как операция по поставке услуг по поиску, обработке, получению (загрузке) информации, которая облагается НДС в общем порядке (НДС 20 %);
— если, по сути, под предоставлением доступа к ПП понимается доступ, воспользовавшись которым покупатель получает программную продукцию (ее копию) или право на использование ПП, то такая операция рассматривается либо как операция поставки ПП, либо как операция по выплате роялти (в зависимости от условий договора).
Эти же выводы прослеживаются и в письмах ГНСУ от 08.12.2020 г. № 5061/ІПК/99-00-05-06-02-06; от 11.01.2021 г. № 117/ІПК/99-00-21-03-02-06.
