«Проблемная» первичка: как отражать операции в учете?

При отражении хозоперации в учете нужно исходить их следующих ключевых положений бухнормативки:

1. Основанием для отражения операций в учете являются первичные документы (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете), оформленные надлежащим образом (т. е. содержащие все обязательные реквизиты, названные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). При этом главное — реальность (фактическое) осуществления операции. Это означает, что, с одной стороны, как бы идеально не был оформлен первичный документ, если операции фактически не было — такой документ не может служить подтверждением ее осуществления. С другой стороны, если операция фактически была осуществлена, то только отсутствие первичного документа не является основанием для выводов об отсутствии хозоперации, если из других данных следует, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале или обязательствах плательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место.

2. Хозоперации должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Даты, на которые, в частности, должны быть признаны доходы/расходы, определены НП(С)БУ 15 и НП(С)БУ 16. А это значит, что откладывать момент отражения хозоперации к «чужому» периоду получения от поставщиков подтверждающих первичных документов безосновательно.

Но как выполнить вышеназванные требования, если на момент составления учетных регистров за соответствующий период (период осуществления операции) первичные документы не получены или содержат какие-либо недочеты?

Выделим основные проблемы, которые возникают с первичкой:

1. Отличаются даты составления и даты подписания документа. Это особенно актуально для электронных документов — ведь в них четко фиксируется дата наложения электронной подписи сторонами. И очень часто предприятия задаются вопросом, какую дату в этом случае считать датой должным образом оформленной первички и в каком периоде отражать документ.

2. Документ опаздывает (т. е. на момент составления учетных регистров (закрытия периода, в котором осуществлена операция) документ не получен).

3. Контрагент вообще не предоставил документ.

4. Первичный документ имеет недостатки в оформлении.

Рассмотрим подробнее каждую из них.

Отличаются даты составления и даты подписания документа. На какую дату в этом случае ориентироваться? На дату (период) осуществления хозоперации (это подтверждают и налоговики — см. врезку). Ведь для учетных целей важна не дата подписания первички, а именно дата (период) хозоперации, которая зафиксирована в этом документе.

Например, акт, составленный 31.03.2021 г., подписан 10.04.2021 г. Операцию нужно отразить в марте (когда совершена операция), а не в апреле (когда подписан документ). При этом обратим внимание на то, что дата составления документа должна соответствовать периоду осуществления операции. Например, если акт составлен на услуги, предоставленные в марте (за март) 2021 года, то не корректно составлять (датировать) акт, к примеру, 01.04.2021 г. Акт в этом случае должен датироваться мартом.

При этом если на момент закрытия периода, в котором была осуществлена операция (составления учетных регистров):

— документ подписан, то отражаем его как своевременно полученный документ (даже если он подписан в периоде, следующем за осуществлением операции);

— не подписан — отразить такую операцию в бухучете можно на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта). Об этом речь пойдет далее.

Если первичный документ опаздывает (несвоевременный). То есть на момент составления учетных регистров за период, в котором осуществлена операция, подписанный документ от контрагента так и не получен. В таком случае, помня о требовании, что хозоперации должны отражаться в учетных регистрах того отчетного периода, в котором они осуществлены:

1) можно, конечно, дожидаться документа от контрагента. Но в таком случае, если на дату закрытия отчетного периода какие-то полученные работы/услуги остаются неподтвержденными первичными документами, вам придется составлять отчеты без учета этих «бездокументальных» расходов. А затем при получении документов от поставщика исправлять эту ошибку (т. е. действовать в порядке исправления ошибки). Это не совсем приемлемо;

2) лучше воспользоваться нормой, предусмотренной п. 2.6 Положения № 88*. В нем предусмотрено, что в случае, если на момент окончания составления учетных регистров бухгалтерского учета за отчетный период предприятие не получило от контрагента первичный документ, оно имеет право (если такая возможность предусмотрена правилами документооборота) показать операцию в бухучете на основании:

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

«надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг».

По сути, предприятию дано право показать операцию на основании своего внутреннего первичного документа (акта).

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Налоговики, судя по всему, не возражают против отражения расходов на основании «самоакта». Так, в письме ГФСУ от 05.11.2018 г. № 4701/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы полностью признают компетенцию Минфина в этом вопросе. А бухрегулятор считает, что расходы нужно отражать независимо от факта получения первички, и призывает составлять в таких случаях «самоакт». Поэтому отказываться от составления «самоактов» не стоит.

Правда отметим, что если речь идет об услугах автоперевозки и нет ТТН, то, полагаем, только «самоакта» для отражения расходов перевозки будет недостаточно.

Подробнее о внутреннем первичном документе (как его составить/отразить в учете, а также какие положения нужно закрепить в приказе) — можно ознакомиться в статье «Внутренний первичный документ предприятия, или Учет операций с запоздавшей первичкой» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).

А можно ли заменить акт на бухсправку? В принципе, не суть важно, как будет этот документ называться, главное — это его соответствие статусу первичного документа: он должен содержать информацию о хозяйственной операции и все обязательные реквизиты согласно п. 2.4 Положения № 88 и п. 2 ст. 9 Закона о бухучете (ср. ). Но учитывая, что бухсправка — это «чисто бухгалтерский» документ, который составляется бухгалтером, а внутренний первичный документ должен содержать подписи лиц, ответственных за прием-передачу работ/услуг, — все таки лучше, чтобы внутренний первичный документ был оформлен в виде акта.

Если контрагент не предоставил документ/отказался его подписывать. Если заказчик не подписал акт выполненных работ/предоставленных услуг. Часто на этот случай в договоре прописывают условия, которые предусматривают возможность считать работы выполненными (услуги предоставленными), если заказчик в установленный договором срок не подписывает акт и не предъявляет претензий.

Тогда акт, подписанный в одностороннем порядке, будет считаться полноправным документом, подтверждающим хозяйственную операцию.

А если нет такого положения? Отметим, что ГКУ предусмотрены определенные гарантии для подрядчика в случае необоснованного отказа заказчика от подписания акта выполненных работ. Но эти гарантии прямо прописаны для договоров строительного подряда. Так, ст. 882 ГКУ предусмотрено, что в случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте и он подписывается одной стороной (подрядчиком). Недействительным такой акт может признать только суд в том случае, если мотивы отказа от подписи будут в судебном порядке признаны обоснованными.

Но суды распространяют нормы ст. 882 ГКУ на все договоры подряда (а не только договоры строительного подряда), т. е. на любые выполненные работы да и услуги тоже.

Поэтому исполнитель может подписать акт в одностороннем порядке.

Да, и налоговики в части начисления налоговых обязательств по НДС в категории 101.16 ЗІР отмечают, что в случае отказа заказчика от подписания акта налоговые обязательства должны начисляться на дату оформления акта (в котором зафиксирован факт отказа от подписи заказчика), подписанного одной стороной. А откорректировать налоговые обязательства можно в случае, если суд признает такой акт недействительным.

Если речь идет об аренде — с ней все еще проще. Есть договор, акт приемки-передачи имущества, и до того, как имущество не будет возвращено арендодателю обратно, — не должен ставиться под сомнение и факт предоставления арендных услуг.

Если контрагент не предоставил документ. В этом случае:

(1) важно иметь подтверждение, что операция действительно была осуществлена. Например, при оплате рекламы в Фейсбуке полноценного акта о предоставленных рекламных услугах вы не получите. Поэтому в качестве доказательств получения услуг можно вооружиться допдокументами, содержащими сведения о проведенных операциях. Такими документами могут быть, например, приказ руководителя о проведении рекламы в Фейсбуке, фотоотчеты, скринпринты размещенной в Фейсбуке рекламы и т. п.;

(2) нужно составить, руководствуясь п. 2.6 Положения № 88, внутренний первичный документ («самоакт») со всеми необходимыми (обязательными) реквизитами для первичного документа реквизитами. Этот документ, собственно, и будет «заменителем» отсутствующего первичного документа.

Если речь идет об услугах/работах, предоставляемых нерезидентом, то составление акта предоставленных услуг/выполненных работ может не предусматриваться в принципе. В этом случае инвойса, если он оплачен, договора с нерезидентом будет вполне достаточно для отражения операции.

Что касается возможности отражения операции на основании счета между обычными резидентами, то тут все зависит от того, как он оформлен. Если содержит все обязательные реквизиты первичного документа (см. ИНК ГФСУ от 18.12.2020 г. № 5259/ІПК/99-00-05-06-02-06) и в нем, к примеру, указано, что этот счет одновременно является и актом, или, оплачивая этот счет, контрагент (заказчик) подтверждает факт получения этих услуг — то можно.

Если первичный документ имеет недостатки в оформлении (ошибки в обязательных реквизитах). В принципе, незначительные недостатки в заполнении реквизитов первичных бухгалтерских документов не делают их недействительными. Главное — чтобы были доказательства,что операция действительно была осуществлена. Так, суды отмечают, что:

— незначительные недостатки в заполнении первичного документа носят оценочный характер и не являются основанием для вывода о лишении юридической силы и доказательности такого документа;

— главным условием документального подтверждения операции является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически понесены;

— критерием наличия хозоперации является фактическое движение активов или изменения в собственном капитале и обязательствах плательщика в связи с его хоздеятельностью.

Но с другой стороны, если недостатки «значительные» и решить проблему путем пересоставления документов невозможно, вы можете составить в дополнение к ним собственный внутренний первичный документ («самоакт») и при налоговой проверке ссылаться на то, что операция была проведена в бухгалтерском/налоговом учете именно на его основании.