1 В статье «Работаете с ФЛП из неподконтрольной территории? Не забудьте удержать НДФЛ и ВС» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 41).
Что изменилось в нормативке?
К сожалению, норма о необходимости удержания НДФЛ (и военсбора) при выплате предпринимательского дохода ФЛП, местонахождением или местом проживания которых является временно оккупированная территория (п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), до сих пор в силе.
Система налогообложения такого ФЛП — общая или упрощенная — роли не играет. Кто является налоговым агентом (кто выплачивает доход) — ФЛП или юрлицо, тоже неважно.
Важно! С 23.05.2020 г. п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ слегка подкорректировали.
В том числе разрешили ФЛП не включать в предпринимательский доход (доход общесистемщика/единоналожника) выплаты, с которых налоговый агент во исполнение требований п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ удержал НДФЛ и военсбор.
До этого вообще получалась глупость. И налоговый агент должен был удержать НДФЛ с военсбором. И сам ФЛП должен был обложить полученный доход по базовым предпринимательским правилам.
Теперь стало полегче, но это тоже невыгодное для ФЛП решение. Смотрите сами:
— единоналожники группы 22 платят единый налог (ЕН) по твердой ставке и им сумма дохода вообще «до лампочки» (если речь не идет о превышении РРО-лимита или ЕН-лимита). А на руки ФЛП получит от налогового агента в общем случае только 80,5 % дохода (100 % - 18 % НДФЛ - 1,5 % военсбор);
2 Работа с налоговыми агентами не является уделом единоналожников группы 1. Поэтому говорим только о группах 2 и 3.
— ЕН упрощенцев группы 3 — это всего лишь 5 % (или 3 % у плательщика НДС) от дохода, а не 19,5 % как удержанный НДФЛ с военсбором;
— и даже у общесистемщиков НДФЛ и военсбор по предпринимательским правилам считаются как 19,5 % от чистого дохода (разницы между доходом и расходами), а не как 19,5 % от валового дохода.
ФЛП на общей системе еще бы заплатил с чистого дохода ЕСВ по ставке 22 %. Но едва ли экономия на этом ЕСВ перекроет недополучение дохода, из-за того что налоговый агент удержал НДФЛ и военсбор с «вала», а не с чистого дохода.
Ищем решение
Для того чтобы «выключить» п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, налоговики требуют от ФЛП сменить/зарегистрировать в ЕГР3 местонахождение так, чтобы оно находилось на подконтрольной территории:
«…физическое лицо — предприниматель, место жительства которого зарегистрировано на временно оккупированной территории, с целью неприменения п.п. 38.9 п. 38 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ должно обратиться к государственному регистратору и осуществить перерегистрацию местонахождения на территории, подконтрольной Украине, при этом копия выписки (извлечения) из ЕГР является документом, подтверждающим государственную регистрацию физического лица — предпринимателя по местонахождению на территории в пределах Украины».
Консультация в категории 103.02 ЗІР.
3 Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.
Вопрос лишь: можно ли это сделать, не меняя прописку?
Раз налоговики во главу угла ставят ЕГР, обратимся к Закону о госрегистрации4. Единственное, что в нем сказано, это что в ЕГР по ФЛП указывается «местонахождение (адрес места проживания, по которому осуществляется связь с физическим лицом — предпринимателем)».
В Законе о госрегистрации не сказано, что «местонахождение ФЛП» = зарегистрированное место проживания. Да, прослеживается некая аналогия с нормой Закона № 13825:
«по адресу зарегистрированного места проживания с лицом ведется официальная переписка и вручение официальной корреспонденции».
Но прямой связи нет.
В то же время на практике госрегистраторы/нотариусы зачастую такой знак равенства ставят.
И если ФЛП пытается указать в графе «Местонахождение» не свой зарегистрированный адрес, а другой адрес, ему отказывают в проведении регистрационных действий.
Но ФЛП-переселенцев могут регистрировать/перерегистрировать не по месту прописки, а по месту фактического проживания. На основании справки внутренне перемещенного лица — где этот фактический адрес указан. Что следует из ч. 6 ст. 7 Закона № 17066. Это, получается, первый вариант, как можно внести фактический адрес места жительства на подконтрольной территории (не меняя зарегистрированного места жительства) в ЕГР и забыть о применении п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (ср. ).
6 Закон Украины «Об обеспечении прав и свобод внутренне перемещенных лиц» от 20.10.2014 г. № 1706-VII.
Второй вариант вызывает ряд вопросов, но тоже возможен. С появлением возможности дистанционной регистрации ФЛП через сайт «ДІЯ» также по факту имеем случаи, когда в ЕГР попадает фактическое место проживания, которое не совпадает с зарегистрированным местом проживания.
Так, налоговики в категории 116.04 ЗІР отвечают на такой вопрос:
«Как определяется основное место учета ФЛП, если он осуществил государственную онлайн-регистрацию по фактическому месту проживания (пребывания), которое не соответствует адресу регистрации в паспорте, и проверяют ли контролирующие органы соответствие сведений из ЕГР учетным данным налогоплательщика?».
Ответ налоговиков фактически сводится к следующему:
«Первоисточником сведений о местонахождении физического лица — предпринимателя является ЕГР. Постановка на учет физических лиц — предпринимателей в контролирующих органах осуществляется по налоговому адресу на основании сведений из ЕГР, предоставленных государственным регистратором».
То есть при попадании в ЕГР фактического адреса проживания на подконтрольной территории, пусть и не совпадающего с зарегистрированным местом проживания, п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ тоже перестанет работать.
Поскольку за ориентир налоговики берут именно место проживания из ЕГР.
Ну и, наконец, третий вариант: зарегистрировать место жительства на подконтрольной территории Украины и занести его в ЕГР. Но он, получается, по разным причинам далеко не всех устраивает. Почему, собственно, вопрос актуален и по сей день.
Как быть, если ни один из вариантов не подходит? Таким ФЛП нужно заходить с другой стороны: постараться убедить своих контрагентов не удерживать НДФЛ и военсбор, а в случае проверки — подсказать, как отбиться от штрафов в суде 
.
Новая судебная практика
За последние два года накопилась судебная практика по данному вопросу (мы приводим в пример несколько судебных решений, но на самом деле их куда больше).
Единственное, пока имеем мнение в основном судов первой и апелляционной инстанций. Налоговики сопротивляются до последнего, но в Верховном Суде получают отказ в открытии кассационного производства — в основном ввиду отнесения дел к малозначительным.
Постановление Первого апелляционного админсуда от 25.11.2020 г. по делу № 360/2469/20 (в кассационном рассмотрении отказано), от 28.10.2020 г. по делу № 200/1304/20-а (в кассационном рассмотрении отказано).
Тем не менее радует, что что споры решаются в основном в пользу ФЛП и их партнеров. Аргументы следующие:
1) чтобы понять, нужно ли удерживать НДФЛ, следует правильно определить местонахождение (или место жительства) ФЛП;
2) в НКУ нет определения термина «место жительства». Значит, берем его определение из ГКУ (п. 5.3 НКУ);
3) в ст. 29 ГКУ находим: место жительства — это «жилье, в котором оно (примеч. — физлицо) проживает постоянно или временно». Получается, что место жительства — это конкретный объект жилой недвижимости, в котором ФЛП проживает;
4) налоговики ошибочно отождествляют место жительства (местонахождение) ФЛП и его налоговый адрес (т. е. адрес, по которому он взят на учет в налоговой). То есть местонахождение ФЛП, упомянутое в п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, и его налоговый адрес, упомянутый в п. 45.1 НКУ, — это не одно и то же;
5) выходит, что местонахождение ФЛП, указанное в ЕГР (прописка на временно оккупированной территории), роли не играет. Важно фактическое место проживания ФЛП на момент получения дохода;
6) доказательством того, что ФЛП в момент получения дохода не находился на временно оккупированной территории, могут быть разные документы (наличие таких доказательств в разы повышает ваши шансы на положительный исход дела), например:
— справка переселенца;
— копия приказа о приеме на работу на подконтрольной территории;
— справка о том, что лицо непрерывно работало на подконтрольной территории (естественно, такой ФЛП мог заниматься бизнесом в свободное от основной работы время);
— копия трудовой книжки;
— договор аренды квартиры на подконтрольной территории;
— договор аренды офиса на подконтрольной территории;
— указание в договорах с контрагентами места заключения договоров на подконтрольной территории;
— письма Госпогранслужбы, подтверждающие, что ФЛП не пересекал границу с временно оккупированной территорией;
— приказы ФЛП о приеме на работу сотрудников на подконтрольной территории, записи в их трудовых книжках;
— платежки об уплате налогов на подконтрольной территории;
То есть нужно всеми возможными способами подтвердить, что ФЛП в момент получения дохода работал и проживал на подконтрольной территории. Если этого не доказать, суд может решить дело не в вашу пользу 
.
7) поскольку налоговики не доказали надлежащим образом факт проживания ФЛП на неподконтрольной украинской власти территории, доначисленный НДФЛ, военсбор и штрафы аннулируются как безосновательные.
Действуем на упреждение: как защитить контрагента?
Штрафы за неудержание НДФЛ, в том числе с ФЛП из временно оккупированной территории, — довольно «кусачие». Они могут достигать аж 75 % неудержанной суммы 
. Плюс налоговики доначислят сам НДФЛ и военсбор. А это уже немалая сумма .
Чтобы не подставлять контрагента, лучше постараться заранее его обезопасить от сумасшедших штрафов и от придирок фискалов. Как?
Алгоритм таков:
— шаг 1: контрагент подает налоговикам запрос на ИНК (индивидуальную налоговую консультацию) по данному вопросу;
— шаг 2: очевидно, получает негативную ИНК (мол, надо удерживать НДФЛ и военсбор);
— шаг 3: обжалует эту ИНК в суде, предварительно собрав все документальные доказательства, подтверждающие тот факт, что его партнеры-ФЛП, хотя и прописаны на оккупированной территории, но живут и работают на подконтрольной территории;
— шаг 4: если суд на стороне плательщика — налоговики обязаны предоставить новую ИНК с учетом судебного решения (п. 53.2 НКУ).
Шанс получить хорошую ИНК, конечно, будет выше, но, увы, не 100 %.
Опять же: все эти действия должен выполнять не сам ФЛП (который «родом» с оккупированной территории), а его контрагенты (покупатели, заказчики). Потому что ИНК может использовать только тот, кто ее получил. А ведь вопрос с (не) удержанием НДФЛ и военсбора в первую очередь важен именно для них (покупателей, заказчиков). Но вот захотят ли они возиться с судебными разбирательствами? Ведь куда проще удержать НДФЛ и военсбор от греха подальше .
