Вообще, какие периоды вправе проверять налоговики и за какой период они могут доначислить денежные обязательства, — определено в ст. 102 НКУ. А в ней сказано, что контролирующий орган вправе провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в течение 1095 дней (2555 дней — по трансфертному ценообразованию). Отсчет 1095 дней начинается в общем случае со дня, следующего за предельным сроком подачи налоговой декларации.
Статья 102 НКУ устанавливает не только период, за который налоговики могут доначислить налоговые обязательства, но и ограничивает период, который налоговики вправе проверять.
Важно! Не стоит ассоциировать бухгалтерские сроки хранения первички (определенные Перечнем № 578* — для большинства первичных документов составляют 3 года) со сроками давности по ст. 102 НКУ. Да, 1095 дней — это все те же 3 года. Но точки начала их отсчета разные. Согласно Перечню № 578 сроки хранения документов начинают считать с 1 января года, следующего за годом завершения их делопроизводством (проще говоря — составления документа). А 1095-дневный срок для целей ст. 102 НКУ, как мы отметили выше, отсчитывается от предельного срока подачи декларации.
* Утвержден приказом Минюста от 12.04.2012 г. № 578/5.
Стоит учесть и следующие моменты (ст. 102 НКУ).
| Если отчетность подана с опозданием | 1095 дней для целей ст. 102 НКУ исчисляются со дня, следующего за днем ее фактической подачи |
| Если подавался уточняющий расчет (УР) к декларации | 1095 дней для целей ст. 102 НКУ исчисляются со дня подачи УР (но проверка может проводиться только в рамках уточняемого периода) |
Но это общие нормы. А есть еще:
(1) случаи, когда сроки давности по ст. 102 НКУ могут останавливаться. Они определены в п. 102.3 НКУ. Например, отсчет срока давности останавливается на период, в течение которого контролирующему органу согласно закону и/или решению суда запрещено проводить проверку (проверки) налогоплательщика (п.п. 102.3.2 НКУ). «Карантинный» мораторий на проверки сюда вполне вписывается;
Остановка течения срока давности по сути означает, что от дня прекращения обстоятельств, которые были основанием для остановки хода исковой давности, течение исковой давности продолжается с учетом времени, которое прошло до его остановки.
(2) специальная «карантинная» переходная норма — п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ, которая:
— устанавливает мораторий на проведение ряда проверок в период карантина;
— содержит положение о том, что в период с 18 марта 2020 года по последний день месяца окончания карантина течение сроков давности по ст. 102 НКУ останавливается.
Эти нормы в интересующей нас ситуации, можно сказать, «бьют» в одну точку. При этом первая норма была принята еще до карантина. Но из-за того, что соответствующий закон очень сильно залежался на подписи у Президента, появилась в «разгар» карантина. И уже после того, как вступила в силу вторая норма. Но вторая норма явно выписана под карантин. То есть вроде как более специальная. И мало того, она удобнее для налоговиков. Соответственно в этой неразберихе налоговики явно будут отдавать предпочтение именно ей (специальной норме об остановке сроков из п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ).
Нехороший нюанс, который мы получим в итоге, заключается в следующем.
Норма об остановке течения сроков давности по ст. 102 НКУ на период карантина выписана вместе с карантинным мораторием на проверки. То есть, очевидно, предполагалось, что продление сроков давности по ст. 102 НКУ осуществляется на период действия карантинного моратория на проверки. Но! По факту:
— мораторий на проверки частично снят постановлением КМУ № 89** — фактически с 09.02.2021 г. разрешены плановые документальные проверки юридических лиц;
— более того, на некоторые виды проверок карантинный мораторий изначально не распространялся (см. п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ);
— а вот норма о продлении (остановке) сроков давности по ст. 102 НКУ (на период с 18 марта 2020 года по последний календарный день месяца окончания карантина) из п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ действует без каких-либо ограничений 
. То есть формально эта норма дает налоговикам основания считать, что сроки давности для налоговых проверок продлены на весь период карантина даже для тех плательщиков, которых налоговики в период карантина могут (могли) беспрепятственно проверять.
Ведь в ней не сказано, что сроки давности по ст. 102 НКУ останавливаются на период действия карантинного моратория на проверки, в ней прямо указано — сроки давности по ст. 102 НКУ останавливаются на период с 18 марта по последний день месяца окончания карантина.
То есть логичным «индивидуальным подходом» из п. 102.3 НКУ (можно налоговикам проверять конкретного плательщика — сроки давности текут, нельзя — не текут) здесь «и не пахнет». И наверняка налоговики будут настаивать именно на этом удобном им подходе. То есть, ссылаясь на п. 522 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, утверждать, что сроки давности для проверок останавливаются на весь период карантина во всех случаях 
.
Вправе ли они тогда проверять 2017 год?
Следует учесть, что срок давности следует определять для каждого налога отдельно в зависимости от сроков подачи налоговых деклараций.
Возьмем интересующую нас декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. В течение какого периода ее (соответственно и документы, на основании которых формировались показатели этой декларации) вправе проверять налоговики? Смотрим. Предельный срок подачи декларации пришелся на 1 марта 2018 года. Если бы не было карантина — 1095 дней истекли бы 1 марта 2021 года. После этой даты налоговики не смогли бы проверять декларацию. Но на период течения этих 1095 дней пришелся карантин. И, как мы отметили выше, согласно п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ в период с 18 марта 2020 года по последний день месяца окончания карантина сроки давности по ст. 102 НКУ останавливаются.
Фактически, сейчас в период карантина налоговики могут проверять декларации, предельные сроки подачи которых приходятся на период, начиная с 18 марта 2017 года.
Чтобы определить, в течение какого периода налоговики могут проверять эту декларацию:
(1) определяем, сколько дней из 1095 истекло до 18 марта 2020 года (до начала карантина), т. е. сколько дней приходится на период со 2 марта 2018 года (следующий день за предельным днем подачи декларации) по 17 марта 2020 года. Это 746 дней;
(2) к последнему дню месяца окончания карантина прибавляем еще не истекший срок — 349 дней (1095 - 746).
Если предположить, что карантин закончится 30.06.2021 г., то к этой дате (30.06.2021 г.) прибавляем еще 349 дней. То есть проверять в этом случае декларацию по налогу на прибыль за 2017 год налоговики смогут еще и в 2022 году (до 14.06.2022 г. включительно). А если карантин, например, закончится 31.12.2021 г., то проверять эту декларацию налоговики смогут практически весь 2022 год (срок давности истечет 15.12.2022 г.).
А вот декларацию по налогу на прибыль за 2016 год налоговики проверить не смогут. Ведь сроки давности по ней (1095 дней с предельного срока подачи) истекли до начала карантина.
Ликвидация ФЛП. Разберем еще один вопрос. Предприниматель снялся с регистрации в марте 2021 года. В течение какого срока его смогут проверять? Отметим, что начало процедуры прекращения предпринимательской деятельности ФЛП является основанием для внеплановой документальной проверки (п.п. 78.1.7 НКУ). Однако сроки назначения проверки в случае с п.п. 78.1.7 НКУ нигде не предусмотрены. Можно попытаться ускорить процесс, подав заявление о назначении внеплановой проверки. Но фискалы говорят, что и в этом случае сроки для принятия решения не предусмотрены.
Специальных сроков давности для проверок в случае ликвидации ФЛП нет. То есть это будут все те же 1095 дней из п. 102.1 НКУ (ср. ). Эти 1095 дней будут отсчитываться с предельного срока подачи последней декларации (ликвидационной декларации — если предыдущие декларации поданы вовремя).
Здесь, конечно, исключаем ЕСВ. В этом случае сроки давности не работают.
Будет ли действовать в этом случае норма из п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ о том, что в период с 18 марта 2020 года по последний календарный месяц окончания карантина сроки давности по ст. 102 НКУ останавливаются?
Отметим, что в общем случае на проверки по п.п. 78.1.7 НКУ карантинный мораторий на проверки не распространялся. А значит, по логике, и норма о продлении сроков давности на период карантина в этом случае работать не должна. А на деле, ввиду прямой нормы из п. 522 подразд. 10 разд. XX НКУ, полагаем, налоговики будут распространять норму о приостановлении сроков давности и на «ликвидационную декларацию».
То есть если закрылся в марте 2021 года — предельный срок ликвидационной отчетности — 11 мая 2021 года. И отсчет этих 1095 дней, получается, начнется со дня, следующего за днем окончания карантина.
