Распределяем входной НДС по п.п. 7.4.2 и п.п. 7.4.3: когда какой подпункт применять?
Как известно, одним из условий включения сумм «входного» НДС в налоговый кредит является использование приобретенных товаров, услуг или основных фондов в налогооблагаемой деятельности. Вместе с тем налогоплательщик подчас может осуществлять и необлагаемые операции. В таких случаях формирование налогового кредита осуществляется с учетом положений подпунктов 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС. Об особенностях распределения «входного» НДС в соответствии с этими подпунктами мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Особенности распределения «входного» НДС (на включаемый и невключаемый в налоговый кредит) обусловлены тем, что налогоплательщик, как известно, должен вести
отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), подлежащих обложению НДС, не являющихся объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения (п.п. 7.2.8 Закона об НДС). Именно ввиду таких требований законодательства при осуществлении необлагаемой деятельности налогоплательщику не следует забывать об особенностях учета «входного» НДС, установленных п.п. 7.4.2 и п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Напомним нормы этих подпунктов.Из Закона об НДС
| П.п. 7.4.2 (первый абзац) | П.п. 7.4.3 |
| Если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика | В случае если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода |
А теперь выясним, в каком случае работает каждый
подпункт.Когда и как работает каждый подпункт?
Подпункт 7.4.2
Проанализировав нормы
п.п. 7.4.2 Закона об НДС, несложно увидеть, что он применяется в том случае, когда изначально известно, что приобретаемые (изготавливаемые) товары, услуги или основные фонды (далее — ОФ) будут полностью использоваться в льготируемых (статья 5, а также статья 11*) или не облагаемых НДС (статья 3) операциях. Так, если заранее предполагается, что ценности или услуги приобретаются (изготавливаются) для использования именно в таких целях, то сумма НДС, уплаченная при их приобретении (изготовлении), в налоговый кредит не включается. Напомним, что согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль сумму такого НДС налогоплательщик в налоговом учете относит на валовые расходы или на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ (правда, подчас случается, что в необлагаемой деятельности начинают использоваться товары, изначально приобретаемые для налогооблагаемых операций; об этой ситуации мы поговорим чуть позже).Иначе говоря, прослеживается следующая взаимосвязь: если приобретаемые товары, услуги или ОФ планируется использовать исключительно в тех операциях, по которым НДС начисляться не будет, то и налоговый кредит по «входному» НДС при поступлении таких товаров, услуг, ОФ не отражается.
К примеру, если налогоплательщик заведомо знает, что приобретаемая им партия бумаги (стоимостью 3600 грн., в том числе НДС — 600 грн.) целиком пойдет на производство ученических тетрадей (льгота по
п.п. 5.1.2 Закона об НДС), то сумму НДС включать в налоговый кредит ему не следует, а вся стоимость партии, с учетом суммы НДС (3600 грн.), будет формировать первоначальную стоимость бумаги и относиться в налоговом учете на валовые расходы. Или же, предположим, налогоплательщик приобретает печатный станок (стоимостью 7200 грн., в том числе НДС — 1200 грн.), предназначенный для производства исключительно таких тетрадей (выпуска льготируемой продукции). В таком случае сумма НДС также в налоговый кредит не попадает, а вся стоимость станка с НДС (7200 грн.) относится в налоговом учете на увеличение балансовой стоимости ОФ группы 3 с последующим начислением налоговой амортизации.Заметим, что разграничение «входного» НДС (на включаемый в налоговый кредит по налогооблагаемой и невключаемый — по необлагаемой деятельности) в данном случае осуществляется (с учетом правила «первого события») непосредственно при приобретении товаров (услуг) и при наличии налоговой накладной (чека, ГТД и т. п.) от поставщика. Другое дело —
п.п. 7.4.3 Закона об НДС...Подпункт 7.4.3
Оставшийся неизменным еще со времен появления
Закона об НДС, п.п. 7.4.3 касается того случая, когда одни и те же приобретенные товары (услуги, ОФ) будут одновременно использоваться налогоплательщиком сразу и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (т. е. будут иметь двойное назначение). К примеру, типография приобрела станок, на котором будет одновременно выпускаться как льготируемая, так и облагаемая НДС продукция. В таком случае, с одной стороны, не вызывает сомнения, что всю сумму «входного» НДС налогоплательщик отнести в налоговый кредит не может. С другой стороны, какая-то часть такого «входного» НДС все же должна быть включена в состав налогового кредита (ведь в облагаемых операциях товар все же будет использоваться). О том, как определить такую (включаемую в налоговый кредит) часть НДС, как раз и говорит п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Правда, нужно заметить, что какого-то конкретного механизма распределения Закон об НДС не устанавливает. Вместе с тем свои способы в прошлом предлагала ГНАУ в письмах от 18.05.99 г. № 7141/7/16-1220-26 и от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 2. Напомним, что тогда налоговики предлагали рассчитывать коэффициент распределения одним из двух способов:1) как отношение стоимости товаров (услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (услуг), включенных в валовые расходы этого же отчетного периода;
2) как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций отчетного периода.
Из этих вариантов нам ближе второй. Кстати, именно к такому способу определения доли налогооблагаемых операций налоговики также склоняются и сегодня (консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 36, с. 43). Его мы и будем подразумевать далее. Итак, рассмотрим, как в таком случае будет рассчитываться доля налогооблагаемых операций.
Как рассчитать долю налогооблагаемых операций?
Не уточняя конкретного механизма определения доли налогооблагаемых операций, в
п.п. 7.4.3 Закона об НДС просто говорится о налогооблагаемых операциях отчетного периода. Вместе с тем налоговики в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 36, на с. 43 при расчете этого показателя предлагали учитывать не все налогооблагаемые операции, а только операции по поставке (а стало быть, импортные операции, услуги нерезидента и т. п. в расчете доли не участвуют). В таком случае доля налогооблагаемых операций определяется как соотношение объема операций, облагаемых НДС по ставке 20 % и 0 %, к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг) отчетного периода (т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения). На языке строк НДС-декларации такое соотношение можно представить так:
Обращаем внимание, что при распределении «входного» НДС по
п.п. 7.4.3 Закона об НДС за объем налогооблагаемых операций не может быть взят показатель строки 5.1 декларации по НДС (назначение которого — отслеживать 300-тысячный предел). Ведь иначе применение показателя этой строки приведет к абсурду: получится, что предприятие, осуществляющее, в частности, льготируемые (освобожденные от налогообложения) операции, сможет в результате распределения часть входного НДС по таким операциям отнести в налоговый кредит (а это уже, в свою очередь, будет прямо противоречить нормам п.п. 7.4.2 Закона об НДС!). Поэтому налогооблагаемыми операциями в данном случае следует считать операции, облагаемые по ставке 20 % и 0 %, а это строки 1, 2 и (выборочно) строка 8 НДС-декларации.При этом, определяя долю налогооблагаемых операций (коэффициент распределения), также нужно учесть, что все составляющие части расчета: и объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного периода (т. е. числитель и знаменатель дроби), берутся
без НДС. Кстати, на это обращала внимание и ГНАУ в письме от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16.Соответственно, умножив сумму «входного» НДС на долю налогооблагаемых операций (коэффициент), мы получим ту часть «входного» НДС, которая будет включена по итогам отчетного периода в налоговый кредит.
Ну и прежде, чем перейти к конкретному числовому примеру, хотим обратить внимание еще на некоторые
моменты, касающиеся применения п.п. 7.4.3 Закона об НДС.1.
Хотя в отличие от п.п. 7.4.2, п.п. 7.4.3 Закона об НДС не содержит упоминания об ОФ, тем не менее он распространяется и на операции по их приобретению, ведь ОФ являются товаром в понимании налоговых законов. Об этом говорилось в письме ГНАУ от 01.12.99 г. № 18041/7/16-1220-26,а также в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 36, на с. 42.
2.
Сумма «входного» НДС распределяется только в том отчетном периоде, в котором приобретены товары, услуги, ОФ. То есть распределение происходит один раз в момент, когда сумму «входного» НДС нужно отразить в налоговом учете и решить, какая ее часть должна быть включена в налоговый кредит. При этом для осуществления такого распределения берется доля налогооблагаемых операций именно такого отчетного периода. И если в последующих отчетных периодах, предположим, она изменится (к примеру, в январе доля была 0,85, а в феврале стала 0,90), то никаких корректировок к ранее распределенному «входному» (январскому) НДС делать не нужно (просто доля налогооблагаемых операций февраля, в свою очередь, будет являться базовой для распределения уже «входного» февральского НДС). Таким образом, распределенный «входной» НДС в дальнейшем (в последующих периодах) не пересчитывается.3.
Распределяя НДС, не следует забывать о правиле «первого события». То есть если первым событием, к примеру, была предоплата, то при наличии налоговой накладной поставщика предприятие будет распределять «входной» НДС уже в периоде перечисления предоплаты, не дожидаясь завершающей операции — получения товаров от поставщика.4.
Поскольку для распределения важно знать долю облагаемых операций, а установить это можно только по окончании отчетного периода, то и само распределение будет осуществляться в конце отчетного периода. В связи с этим при приобретении товаров (услуг, ОФ) и получении от поставщика налоговой накладной советуем раздел I «Полученные налоговые накладные» Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр) заполнять следующим образом: на основании данных полученной налоговой накладной заполнить сперва только графы 1-6 Реестра, а затем уже, осуществив по результатам отчетного периода распределение «входного» НДС, заполнять остальные графы 7 — 14 Реестра. При этом в бухгалтерском учете рекомендуем сумму «входного» НДС отражать на субсчете 644 и только в конце месяца по результатам распределения (и наличии налоговой накладной) списывать на субсчет 641 ту ее часть, которая включается в состав налогового кредита.5.
Сумму НДС, которая согласно распределению не относится в состав налогового кредита, налогоплательщик, руководствуясь п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, относит в налоговом учете на валовые расходы или увеличение балансовой стоимости ОФ (письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310).6.
Случай применения п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение «входного» НДС не следует путать с другим случаем — когда приобретенный товар используется частично в налогооблагаемых, а частично в необлагаемых операциях и при этом объем использования товара в каждом виде операций (а значит, и суммы «входного» НДС, включаемые и не включаемые в налоговый кредит) можно четко определить и разграничить.Приведем такой пример. Предположим, приобретена партия (100 пачек) бумаги стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). При этом известно, что 60 пачек этой бумаги пойдет на производство ученических тетрадей (льготируемая деятельность), а 40 пачек бумаги — на производство блокнотов и ежедневников (облагаемая деятельность). Соответственно в таком случае часть «входного» НДС:
— в сумме 120 грн. (приходящегося на стоимость бумаги, используемой в необлагаемой деятельности) предприятие вместе со стоимоcтью бумаги отнесет в налоговом учете на валовые расходы;
— в сумме 80 грн. (приходящегося на стоимость бумаги, используемой в облагаемой деятельности) предприятие включит в налоговый кредит.
Как видим, в данном случае никакого распределения подобно
п.п. 7.4.3 Закона об НДС (исходя из доли облагаемых операций) не производится, а налогоплательщик просто, учитывая нормы п.п. 7.4.2 Закона об НДС, соответственно включает в налоговый кредит «входной» НДС по тем товарам, которые будут использоваться в облагаемых операциях, и не отражает в составе налогового кредита НДС по товарам, используемым в льготируемой деятельности. Таким образом, в данном случае просто действуют общие принципы формирования налогового кредита.7.
Распределяется только «входной» НДС по товарам (услугам), которые будут использоваться в смешанных (облагаемых и необлагаемых) операциях. А вот если приобретается другой товар (с НДС), который планируется продать с НДС в общем порядке, то по нему распределение не делается.А теперь на примере рассмотрим, как работает
п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение «входного» НДС.Пример.
Предприятие, осуществляющее облагаемые и необлагаемые операции, в январе 2007 года закупило:— бумагу в отдел бухгалтерии; стоимость бумаги — 480 грн. (в том числе НДС — 80 грн.);
— печатный станок, предназначенный для выпуска облагаемой и необлагаемой продукции стоимостью 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.).
По результатам января 2007 года общий объем всех операций (без НДС) составил 100000 грн., в том числе:
— объем налогооблагаемых операций (без НДС) — 85000 грн.;
— объем необлагаемых операций — 15000 грн.
Итак, в данном случае, ввиду того, что выявить, сколько бумаги будет приходиться на облагаемую деятельность, а сколько — на необлагаемую, невозможно, как раз и будет работать
п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение. Также в соответствии с этим подпунктом налогоплательщику следует распределить и «входной» НДС по приобретенному станку.Для того чтобы определить, какая часть «входного» НДС может быть включена в налоговый кредит, предприятию нужно рассчитать долю налогооблагаемых операций отчетного периода. Так, по результатам января доля налогооблагаемых операций составила 0,85 (85000 грн. :
: 100000 грн.). Значит, в налоговый кредит в январе налогоплательщик вправе отнести:
— по бумаге — из 80 грн. только НДС в сумме 68 грн. (80 грн. х 0,85);
— по печатному станку — из 1400 грн. только НДС в сумме 1190 грн. (1400 грн. х 0,85).
В учете операции отразятся следующим образом:
Приобретение товаров и ОФ, которые одновременно будут использоваться
и в облагаемой и в необлагаемой деятельности
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Приобретение бумаги | |||||
| 1. Оприходована бумага от поставщика | 201 | 631 | 400 | — | 400 |
| 2. Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 80 | — | — |
| 3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 480 | — | — |
| 4. Передана бумага в отдел бухгалтерии | 92 | 201 | 400 | — | — |
| 5. По результатам распределения: | |||||
| — отражена сумма «входного» НДС, включаемая в налоговый кредит | 641 | 644 | 68 | — | — |
| — сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит, списана на расходы | 949 | 644 | 12 | — | 12* |
| * В налоговом учете сумма НДС, не включенная в состав налогового кредита, включается в состав валовых расходов (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). | |||||
| Приобретение печатного станка | |||||
| 1. Получен печатный станок от поставщика | 152 | 631 | 7000 | — | —** |
| 2. Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 1400 | — | — |
| 3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 8400 | — | — |
| 4. По результатам распределения: | |||||
| — отражена сумма «входного» НДС, включаемая в налоговый кредит | 641 | 644 | 1190 | — | — |
| — списана сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит | 152 | 644 | 210 | — | —** |
| 5. Введен станок в эксплуатацию | 104 | 152 | 7210 | — | — |
| ** В налоговом учете стоимость станка без НДС (7000 грн.) и сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит (210 грн.), на начало II квартала 2007 года увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 3. | |||||
Рассмотрев особенности отражения «входного» НДС, в заключение хотим обратить внимание на ситуацию, когда в силу изменения обстоятельств, возникновения непредвиденных ситуаций или каких-либо иных причин товары, изначально приобретаемые для осуществления одних операций впоследствии использовались в операциях другого вида.
Если все же товары использованы не по назначению
В деятельности предприятия возможны случаи, когда товары в силу тех или иных причин стали использоваться не по назначению: т. е. когда, к примеру, товары, изначально приобретенные для использования в необлагаемых операциях, затем участвуют в облагаемой деятельности; или же наоборот товары, предназначенные для облагаемой деятельности, в дальнейшем попали в необлагаемую сферу. Рассмотрим налоговые последствия таких ситуаций.
Ситуация 1.
Изначально предполагалось, что товары (услуги) приобретались для необлагаемых НДС операций (статьи 3, 5, 11), и потому налогоплательщик, руководствуясь п.п. 7.4.2 Закона об НДС, «входной» НДС в налоговый кредит не включал, а относил его на валовые расходы. Однако впоследствии получилось так, что товары (услуги) были использованы в облагаемой деятельности. Прямой нормы, как быть в таком случае, Закон об НДС не содержит. Однако этот вовсе не означает, что налоговый кредит восстановить нельзя. Считаем, что налогоплательщику в такой ситуации нужно провести следующие корректировки: откорректировать валовые расходы, уменьшив их на сумму НДС, и включить такую сумму НДС в налоговый кредит.Пример.
Предприятие приобрело бумагу стоимостью 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.), которую планировалось использовать в необлагаемых операциях. Однако впоследствии бумага была использована в облагаемой деятельности.В учете операции отразятся следующими записями:
Товары, приобретенные для необлагаемой деятельности,
использованы в облагаемых операциях
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Оприходована бумага от поставщика | 201 | 631 | 360 | — | 360 |
| 2. Оплачен счет поставщика | 631 | 311 | 360 | — | — |
| 3. Передана бумага в производство (облагаемая деятельность) | 23 | 201 | 360 | — | — |
| 4. Восстановлен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 60 | — | - 60* |
| 949 | 644 | 60 | |||
| * В налоговом учете предприятию следует уменьшить валовые расходы на 60 грн. | |||||
Ситуация 2.
В необлагаемых НДС операциях (статьи 3 и 5) стал использоваться товар, который изначально приобретался для использования в облагаемой деятельности (а значит, при приобретении которого сумма НДС попала в налоговый кредит в общем порядке — в соответствиис п.п. 7.4.1 Закона об НДС). Хотим заметить, что в таком случае отраженный ранее при приобретении налоговый кредит корректировать (сторнировать) не нужно, а налогоплательщику следует начислить налоговые обязательства по НДС, как того требует абзац пятый п.п. 7.4.1 Закона об НДС (исходя из обычных цен, но не ниже цены приобретения)*. В результате ранее отраженный налоговый кредит будет компенсирован начисленными налоговыми обязательствами.
Правда, данная ситуация не очень привлекательна для налогоплательщика. Ведь, лишенный права на корректировку налогового кредита, налогоплательщик, стало быть, не сможет отнести его сумму и на валовые расходы (т. е. фактически теряет валовые расходы). Учитывая это, предприятию было бы выгоднее по товарам, направление использования которых заранее неизвестно, входной НДС в налоговый кредит не включать (а отражать его со стоимостью товаров в валовых расходах). А уже если потом окажется, что такие товары были использованы в облагаемых операция, — провести соответствующие корректировки, уменьшив валовые расходы и восстановив налоговый кредит.
Пример.
Предприятие приобрело бумагу стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.), которая предназначалась для использования в облагаемой деятельности. Однако впоследствии бумага была использована в деятельности, освобожденной от налогообложения.В учете операции отразятся следующим образом:
Товары, приобретенные для облагаемой деятельности, использованы в необлагаемых операциях
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Оприходована бумага | 201 | 631 | 500 | — | 500 |
| 2. Отражена сумма НДС | 641 | 631 | 100 | — | — |
| 3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 600 | — | — |
| 4. Передана бумага в производство | 23 | 201 | 500 | — | — |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 949 | 641 | 100 | — | — |
На этом мы завершаем разговор о распределении «входного» НДС. В заключение заметим, что этой теме также посвящались статьи «Формирование и распределение налогового кредита по-новому» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 38; «Увеличиваем налоговый кредит при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 98; «Если ошиблись в распределении налогового кредита» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 28.
