Договор подряда
Мы продолжаем публикацию материалов* о способах финансирования строительства жилой и коммерческой недвижимости. В данной статье рассмотрены юридические и налоговые аспекты организации отношений между участниками инвестиционно-строительного процесса путем заключения договоров подряда.
Дмитрий МИХАЙЛЕНКО, Анна УРУСОВА,
юридическая фирма «Орлов, Михайленко и партнеры»
* См. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, с. 46.
Документы статьи
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Общие условия
— Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668.Примерный договор
— Примерный договор подряда в капитальном строительстве, утвержденный приказом Минстроя Украины от 27.10.2005 г. № 3.Закон об инвестиционной деятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о финансово-кредитных механизмах
— Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.Временное положение
— Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5.
Правовой режим
Правовая регламентация договоров подряда в строительстве осуществляется
главой 61 «Подряд» ГК и главой 33 «Капитальное строительство» ХК. Также заслуживают упоминания Общие условия заключения и исполнения договоров подряда в капитальном строительстве и Примерный договор подряда в капитальном строительстве .В соответствии со
ст. 837 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.Договоры подряда в строительстве охватывают две группы договоров.
1.
Договоры подряда на проведение проектных и изыскательских (исследовательских) работ. Согласно таким договорам подрядчик обязуется разработать по заданию заказчика проектную или другую техническую документацию и (или) выполнить изыскательские (исследовательские) работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их.Правовая регламентация этой группы договоров осуществляется
параграфом 4 «Подряд на проектные и изыскательские работы» главы 61 ГК и ст. 324 «Договор подряда на проведение проектных и исследовательских работ» ХК. Указанная группа договоров включает: договоры на выполнение предпроектных работ, проектных работ, на выполнение отдельных стадий и разделов проекта, на выполнение геологических, геодезических и других работ, необходимых для капитального строительства, подпадающих под признаки указанного договора.2.
Договоры подряда на капитальное строительство (строительного подряда). Согласно ст. 318 ХК по договору подряда на капитальное строительство одна сторона (подрядчик) обязуется своими силами и средствами по заказу второй стороны (заказчика) построить и сдать заказчику в установленный срок определенный договором объект в соответствии с проектно-сметной документацией или выполнить определенные договором строительные и другие работы, а заказчик обязуется передать подрядчику утвержденную проектно-сметную документацию, предоставить ему строительную площадку, принять законченные строительством объекты и оплатить их.Как определяет
ст. 318 ХК, договор подряда заключается на строительство, расширение, реконструкцию и перепрофилирование объектов; строительство объектов с возложением полностью или частично на подрядчика выполнения работ по проектированию, поставке оборудования, пусконаладочных и других работ; выполнение отдельных комплексов строительных, монтажных, специальных, проектно-конструкторских и других работ, связанных со строительством объектов.Договор подряда на капитальное строительство (строительного подряда) согласно
ч. 5 ст. 318 ХК должен предусматривать:— наименования сторон;
— место и дату заключения договора;
— предмет договора — наименование объекта, объемы и виды работ, предусмотренных проектом;
— сроки начала и завершения строительства, выполнения работ;
— права и обязанности сторон;
— стоимость и порядок финансирования строительства объекта (работ);
— порядок материально-технического, проектного и другого обеспечения строительства;
— режим контроля качества работ и материалов заказчиком;
— порядок принятия объекта (работ);
— порядок расчетов за выполненные работы, условия о дефектах и гарантийных сроках;
— страхование рисков, финансовые гарантии;
— ответственность сторон (возмещение убытков);
— урегулирование споров, основания и условия изменения и расторжения договора.
Примерный договор
При заключении договора подряда в капитальном строительстве (строительного подряда) стороны могут использовать положения
Примерного договора. Данный Примерный договор носит рекомендательный характер: стороны могут определять содержание своего договора на основе Примерного договора и имеют право изменять отдельные его положения или дополнять его содержание (ч. 4 ст. 179 ХК). При этом, естественно, должны соблюдаться обязательные требования законодательства (кодексов, Общих условий), в частности, относительно выполнения существенных условий договоров подряда на капитальное строительство.С целью полноты изложения следует отметить, что существуют и более радикальные суждения о применении
Примерного договора. Дело в том, что утвердивший его приказ Минстроя от 27.10.2005 г. № 3 не был зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины, как того требуют нормы Указа Президента Украины «О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти» от 03.10.92 г. № 493/92, поэтому упомянутый приказ не является нормативным документом, а следовательно, не может быть обязательным для исполнения.
Генеральный подрядчик и субподрядчики
Договоры подряда на капитальное строительство заказчик может заключать с одним или несколькими подрядчиками.
При этом подрядчик имеет право при согласии заказчика привлекать для исполнения договора субподрядчиков — на условиях заключенных с ними субподрядных договоров, отвечая перед заказчиком за результаты их работы. В этом случае подрядчик выступает перед заказчиком как генеральный подрядчик, а перед субподрядчиками — как заказчик.
Лицензирование
Для выполнения работ по договорам подряда исполнители должны получить лицензию на строительную деятельность в порядке, предусмотренном
постановлением КМУ «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности в строительстве» от 05.12.2007 г. № 1396. Обращаем внимание, что с 1 января 2008 года изменен предмет лицензирования: теперь под него подпадает «деятельность, связанная с созданием объектов архитектуры». Перечень соответствующих работ приведен в Примерном перечне работ осуществления хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденном приказом Госархстройинспекции от 16.07.2008 г. № 112. При этом Государственная архитектурно-строительная инспекция существенно расширила перечень лицензированных видов деятельности в строительстве, отнеся, в частности, к ним деятельность генерального подрядчика. Подтверждением этому является письмо Госархстройинспекции от 10.04.2008 г. № 22/10-875 (подробно см. в комментарии к данному письму, опубликованному в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84 на с. 37).
«Общеправовые» риски и сфера применения
Договор подряда является самостоятельным видом договорных обязательств, отличным от доверительного управления. Таким образом, на привлечение средств по такому договору не распространяются ограничения, связанные с доверительным управлением денежными средствами.
Договор подряда не включен в перечень разрешенных механизмов финансирования жилищного строительства, установленных
ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности. Тем не менее операции по договорам подряда благодаря использованию приема толкования «по объему» термина «инвестирование» не претерпевают ограничений, введенных упомянутым Законом. Данный подход нашел отражение в ряде писем Минстроя, в частности от 03.04.2006 г. № 11/8-375 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 43, с. 24) от 16.06.2006 г. № 11/8-608:«Одновременно отмечаем, что приведенная норма Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» не касается деятельности, осуществляемой строительной организацией по договорам подряда на капитальное строительство».
В итоге договоры подряда как способ привлечения средств от инвестора, пускай и переживая некоторые риски, связанные с существованием
Закона об инвестиционной деятельности, используются при строительстве как жилой, так и коммерческой недвижимости.
Налогообложение
Налог на прибыль и НДС
При налогообложении договоров подряда
действуют общие правила применения налогов на прибыль и на добавленную стоимость.В соответствии с
п. 11.3 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валового дохода является дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, происшедшее ранее:— либо дата зачисления средств от заказчика на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога,
— либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
Согласно
п. 7.3 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств по НДС при поставке товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, происшедшее ранее:— либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога,
— либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Как видно из приведенного выше, если первое событие приходится на выполнение подрядных работ, дата отражения валового дохода (по фактическому их выполнению) и дата отражения налоговых обязательств (по оформлению подтверждающего документа) могут не совпадать: и НДС-событие, таким образом, возникает позже, даже в следующем налоговом периоде. Возможность подобного подхода подтверждалась ГНАУ в публикации журнала
«Вестник налоговой службы Украины», 1999, № 7.
Недостатки налогообложения и минимизация налоговых рисков
Как видно из приведенного,
общий режим налогообложения для предприятия-подрядчика не предполагает откладывания (перенесения) налоговых событий на более поздние периоды. Собственно, уже по факту получения средств от заказчика строительства возникает налоговая нагрузка или угроза таковой. При таких обстоятельствах основным методологическим приемом, направленным на гармонизацию налоговой нагрузки, является симметричное отражение расходов (налогового кредита) по товарам (работам, услугам), приобретенным (ген)подрядчиком у поставщиков (субподрядчиков).При этом на практике проблемной является ситуация, когда (ген)подрядчик не успевает передать заказчику результаты работ по окончании квартала или иного налогового периода для целей уплаты налога на прибыль. В таком случае органы налоговой службы поднимают вопрос о включении в состав валовых доходов стоимости сырья и материалов, использованных при выполнении данных работ, ссылаясь при этом на
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Требования относительно применения
п. 5.9 в рамках строительного подряда нашли отражение в письме ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/X/15-0314 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15, с. 18).По нашему мнению, сырье и материалы, которые изначально не принадлежали (ген)подрядчику, а были получены им в составе стоимости работ субподрядчиков, не отвечают условиям приведенного выше пункта, поскольку полученные работы сами по себе не являются товарами, сырьем, то есть не входят в круг запасов, пересчет которых осуществляется согласно
п. 5.9.Следует отметить, что в течение последних лет представители налоговой службы все чаще соглашаются с данным подходом. В частности, он нашел подтверждение в публикациях журнала «
Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 27 и № 32.В итоге минимизация налоговых рисков (ген)подрядчика в рамках описанной выше проблемы выстраивается по следующим направлениям:
— аккуратное актирование выполненных работ с заказчиком (и передача в составе их стоимости всей материальной составляющей);
— выстраивание работы с субподрядчиками на началах выполнения ими работ из
собственных материалов таких подрядчиков. Соответственно, даже если (ген)подрядчик приобретает материалы для целей строительства, он продает их (пусть и с отсрочкой оплаты или последующим зачетом взаимных задолженностей) субподрядчикам, и получает от последних уже не материалы, а результаты строительных работ.
Возможности налоговой оптимизации
Долгосрочный договор (контракт)
Налоговая оптимизация в данном случае может быть достигнута путем применения к операциям по строительному подряду правил налогообложения долгосрочных договоров (контрактов).
Если плательщик налогов избрал особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту), то к налогообложению операций, осуществляемых по договору подряда, применяются правила, установленные
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.Согласно
п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль под термином «долгосрочный договор (контракт)» следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).В соответствии с правилами, установленными
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, валовой доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора (контракта) и оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта. Последний определяется как отношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.При этом валовые затраты исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде.
Таким образом, если (ген)подрядчик, удовлетворяющий условиям
п. 7.10 данного Закона и избравший налогообложение по методу долгосрочных контрактов, получает большой аванс от заказчика, данный аванс включается в состав валовых затрат не в полном объеме, а пропорционально удельному весу расходов отчетного периода в общей смете ожидаемых расходов на строительство (см. табл. 1).
Таблица 1
| Планируемые доходы | Планируемые расходы | Получен аванс | Фактически понесено расходов | Удельный вес понесенных расходов к ожидаемым общим расходам | Включается в валовые доходы для целей налога на прибыль (графа 1 х (графа 4 / графа 2) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1500 | 1000 | 1200 | 300 | 30 % | 450 |
Как видно из приведенной табл. 1, вследствие применения режима долгосрочных контрактов (ген)подрядчик должен включить в состав валовых доходов 450 грн., а не 1200 грн. (сумма полученного аванса), в то время как в валовых затратах отражается 300 грн. В итоге налогооблагаемая прибыль отчетного периода составит 150 грн., а не 800 грн., как было бы в рамках общего режима налогообложения.
Следует также отметить, что при выборе предприятием особого порядка налогообложения по долгосрочному договору (контракту) не применяются правила корректировки прироста (убыли) запасов в соответствии с
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Такой подход подтвержден также в письме ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/X/15-0314.Как видно, описанный механизм исчисления налогооблагаемой прибыли эксплуатирует величину
ожидаемых расходов на строительство, которая определяется (ген)подрядчиком самостоятельно. Однако в условиях перманентного роста цен на строительные материалы, наблюдаемого в течение последних двух лет, велика неточность оценки в подобных расчетах. Закон о налоге на прибыль посвящает специальные правила в отношении подобной ситуации, которые сводятся к следующему.После завершения долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет пересчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) как отношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов
к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) и фактического коэффициента выполнения долгосрочного договора (контракта).В случае завышения или занижения налоговых обязательств, рассчитанных по результатам выполнения долгосрочного договора (контракта), такое завышение или занижение учитывается соответственно в уменьшение или в увеличение валового дохода такого плательщика налога в налоговом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с применением к сумме разницы процента, равного 120 процентам ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент осуществления такого пересчета, за период действия такой переплаты или недоимки.
Как видно, исправление допущенных ошибок и вытекающие из этого налоговые последствия представляются законодателем рабочей ситуацией и урегулированы на нормативном уровне. Подобное положение вещей открывает дополнительные возможности для налоговой оптимизации, поскольку 120 процентов от учетной ставки НБУ обычно составляет меньшую величину, чем ставка банковского кредита внутри Украины.
У заказчика по долгосрочному контракту учет по налогу на прибыль сводится к следующим правилам:
— если объект долгосрочного договора (контракта) относится к основным фондам заказчика, то заказчик увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму средств, материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты) либо стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика;
— если объект долгосрочного договора (контракта) не относится в состав основных фондов заказчика, то заказчик увеличивает валовые расходы отчетного периода на сумму средств, материальных или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде авансов (предоплаты) либо стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика в таком отчетном периоде*.
* Впрочем, такие ситуации являются весьма рискованными. Поскольку условием доступа к положениям п. 7.10 Закона о налоге на прибыль является включение объекта именно в состав основных фондов заказчика.
Как видно, уменьшение величины налогооблагаемой прибыли возникает у заказчика в полном объеме и раньше, в то время как увеличение налоговых баз у (ген)подрядчика частично откладывается на будущие периоды. Особенно ярко это проявляется на примере сооружения основных фондов: на практике только благодаря
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль заказчик имеет право начинать амортизацию ОФ группы 1 (без создания для себя существенных налоговых рисков) до ввода объекта в эксплуатацию.Аналогичные правила применяются и в отношении НДС-обязательств у (ген)подрядчика и налогового кредита у заказчика. Согласно
пп. 7.3.7 и 7.5.4 Закона об НДС:«
7.3.7. Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрактам, определенным как долгосрочные в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта...7.5.4. Датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, определенным как долгосрочные в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта».
Несмотря на вышеизложенное, благодаря механизму налоговой накладной (которая является основанием для отражения налогового кредита у заказчика) достигается симметричность возникновения налоговых баз по НДС у участников операции: поскольку валовые доходы и, следовательно, налоговые обязательства возникают у (ген)подрядчика на меньшую сумму, то только на нее выписывается налоговая накладная, и соответственно возникает налоговый кредит у заказчика.
В заключение отметим, что на практике описанная выше модель налогового учета имеет ограниченное применение: только в случае если заказчик заявляет (подтверждает), что возводимый объект войдет у него в состав основных фондов (их частей) либо нематериальных активов. В ситуации, когда заказчиками строительства выступают граждане, на которых не распространяются правила ведения бухгалтерского учета (и соответственно термин «основные фонды»), органы налоговой службы не усматривают возможности для применения правил
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете (ген)подрядчика.
Организационные функции в строительстве
Отдельным потенциально перспективным направлением налоговой оптимизации является формулирование функции генерального подрядчика в строительстве не в плоскости обязанности построить, а в плоскости обязанности организовать строительство путем заключения ряда договоров с субподрядчиками и поставщиками. Подобный подход смещает акценты в налогообложении генподрядчика, позволяя применять к его деятельности правила, предусмотренные для «транзитных» операций, в частности для договоров поручения или комиссии.
Возможность квалификации деятельности генподрядчика как организационной, отличной от деятельности по возведению несущих конструкций и прочих элементов строительства, до недавнего времени проявлялась на уровне лицензирования. Поскольку организационная деятельность генподрядчика в меньшей степени сопряжена с созданием опасных факторов для прав, законных интересов, жизни и здоровья граждан, окружающей природной среды и безопасности государства, она не входила в круг видов деятельности, требующих лицензирования. Данный подход находил подтверждение в
разъяснении Минстроя от 06.03.2006 г. № 14/3-89:«Перечнем видов работ осуществления строительной деятельности (изыскательские и проектные работы для строительства, возведения несущих и ограждающих конструкций, строительство и монтаж инженерных и транспортных сетей), утвержденным приказом Госкомпредпринимательства и Госстроя от 13.09.2001 г. № 112/182 (зарегистрирован в Минюсте 08.11.2001 г. под № 939/6130), при новом строительстве, реконструкции и капитальном ремонте
не предусмотрено лицензирование функций генерального подрядчика.Таким образом, если предприятие
не выполняет строительные работы собственными силами, лицензию на строительную деятельность получать не нужно»*.* С целью полноты изложения отметим, что аналогичная ситуация с лицензированием наблюдалась и наблюдается по сей день в транспортной деятельности, на уровне оппозиции функций перевозчика (лица, обязанного доставить груз) и экспедитора (лица, обязанного организовать доставку путем заключения договора с перевозчиком). Соответственно различаются и режимы налогообложения этих двух видов деятельности.
Разграничение функций «выполнение строительных работ — организация выполнения строительных работ» проявляется и на уровне нормативных актов, однако несколько непоследовательно. В документах, приведенных в табл. 2, мы встречаем несколько противоречивые формулировки обязанностей генподрядчика.
Таблица 2
| Название документа | Обязанность построить | Обязанность организовать |
| Закон о финансово-кредитных механизмах | Статья 9. <...> Управляющий заключает с застройщиком договор, согласно которому заказывает застройщику построить один или несколько объектов строительства, ввести их в эксплуатацию и передать объекты инвестирования учредителям данного фонда и на условиях, определенных настоящим Законом и Правилами фонда | Статья 2. <...> объект строительства — здание, сооружение или комплекс сооружений, строительство которых организует застройщик <...> договор управляющего с застройщиком (далее — договор) — договор, регулирующий взаимоотношения управляющего с застройщиком относительно организации сооружения объектов строительства с использованием полученных в управление управляющим средств и последующей передачи застройщиком объектов инвестирования учредителям управления; Статья 9. <...> Застройщик обязан выполнить свои обязательства по договору относительно организации сооружения объектов строительства и своевременного ввода их в эксплуатацию независимо от объема заказа на строительство, подтвержденного управляющим |
| Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве | Пункт 4. По договору подряда подрядчик обязуется по заданию заказчика на свой риск выполнить и сдать ему в установленный договором подряда срок законченные работы (объект строительства) <...> | Пункт 69. Организация выполнения работ должна соответствовать проектно-технологической документации (проект организации строительства и проект выполнения работ), состав и содержание которой определяются нормативными документами и договором подряда |
| Примерный договор подряда в капитальном строительстве | Пункт 4. Подрядчик начнет выполнение работ <...> и завершит выполнение работ <...> в течение _____________ дней со дня начала выполнения работ | Пункт 1. Заказчик поручает, а Подрядчик обеспечивает в соответствии с проектной документацией и условиями Договора выполнение |
По нашему мнению, описанная выше непоследовательность при формировании нормативного материала объясняется тем, что на практике строительные организации в самом деле выполняют частично организационные услуги, а частично фактические работы по возведению объектов, и авторы нормативных актов пытались — не вполне удачно — охватить полный спектр возможных ситуаций. Как бы то ни было, строительная организация не лишена возможности формулировать свою функцию по договору в канве «чистой организационной деятельности» и добиваться для себя более благоприятного режима налогообложения.
С целью полноты изложения отмечаем, что нам неизвестны разъяснения органов налоговой службы, подтверждающие описанный выше подход.
Первая поставка жилья
В соответствии с
п.п. 5.1.20 Закона об НДС от обложения НДС освобождаются операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда), за исключением их первой поставки.Представляет интерес
критерий, разграничивающий операцию по первой поставке жилья (которая облагается НДС) от всех последующих поставок (которые освобождаются от НДС согласно п.п. 5.1.20 Закона об НДС). Предположение о том, что данный критерий обнаруживается в факте первичного оформления права собственности на жилую недвижимость, нашло поддержку в письме ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26.Указанное выше позволяет утверждать, что выполнение строительных работ подрядчиком в пользу заказчика (или генподрядчика, если он выполняет функции застройщика (заказчика в строительстве)) также может квалифицироваться как первая поставка, если данный заказчик оформляет на себя право собственности. Это открывает некоторые возможности для оптимизации НДС для данного заказчика, если он накапливает основную прибыль (добавленную стоимость) от строительных операций. При этом следует помнить, что заказчик, если он планирует в последующем перепродажу жилья, которая не облагается НДС, не имеет права на отражение налогового кредита по суммам НДС, уплаченным (начисленным) подрядчику (
п.п. 7.4.2 Закона об НДС).
Риски оформления права собственности
Хотя описанная выше операция не нашла отражения во
Временном положении Минюста, согласно письму того же Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026 договор подряда может быть основанием для оформления права собственности на вновь созданное недвижимое имущество. Тем не менее с целью минимизации «частноправовых» рисков мы рекомендуем согласовывать возможность оформления права собственности на заказчика с государственными организациями, отвечающими за регистрацию права собственности на объекты недвижимого имущества.
