Хозяйственные санкции за нарушение обязательств по договору: налогообложение и учет

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2009/№ 33
В избранном В избранное
Печать
Статья

Хозяйственные санкции за нарушение обязательств по договору: налогообложение и учет

 

Для защиты своих интересов от всевозможных нарушений со стороны контрагентов субъекты хозяйственной деятельности прописывают в договоре условие о взыскании неустойки. Кроме этого, должник, нарушивший свои обязательства, должен возместить кредитору причиненные убытки и моральный ущерб, а также уплатить 3 % пеню от просроченной суммы и компенсировать потери от инфляции за период просрочки. В рамках данной статьи поговорим о порядке отражения этих хозяйственных санкций в налоговом и бухгалтерском учете.

Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Неустойка (штраф, пеня)

Налоговый учет.

Отражение неустойки в учете по налогу на прибыль не вызывает сложностей. Так, в соответствии со п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда включаются в состав валового дохода предприятия. Другими словами, сумма неустойки включается в валовые доходы предприятия-кредитора, причем на дату их фактического получения (а не по правилу первого события).

Что касается

должника, то у него расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени в состав валовых расходов не включаются (п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль).

В отношении НДС отметим, что штраф и пеня, предусмотренные за нарушение обязательств по договору,

не входят в базу обложения НДС. И вот почему. В соответствии с п.п. 3.1.1 Закона об НДС объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. При этом база налогообложения таких операций определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, в состав которой включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг) (п. 4.1 Закона об НДС). Как видим, для целей обложения НДС решающее значение имеет правовая природа платежей: считаются они компенсацией стоимости товаров или нет. Неустойка не может быть компенсацией стоимости товаров, ведь она не входит в договорную (контрактную) стоимость и уплачивается только в случае нарушения договорных обязательств. Значит, суммы неустойки (штрафа, пени), полученные по решению договора, не являются объектом обложения НДС. Отрадно, что с этим согласны и представители главного налогового ведомства (см. письма ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37, от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217).

Еще раз акцентируем внимание на том, что для целей налогового учета очень важно правильно определить правовую природу платежей:

— если платеж характеризуется как

штрафная санкция, в налоговом учете он отражается в порядке, рассмотренном выше;

— если платеж является

составной частью компенсации стоимости товаров, то должник имеет полное право отразить такой платеж в составе валовых расходов и налогового кредита по НДС (при условии использования приобретенных товаров в хозяйственной деятельности в рамках облагаемых операций). В свою очередь предприятие-кредитор увеличивает валовые доходы и начисляет обязательства по НДС.

К сожалению, налоговики могут характеризовать один и тот же платеж по-разному (конечно, с определенной выгодой для бюджета). Так, в

обобщающем налоговом разъяснении о применении п.п. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщиками налога на прибыль — потребителями электрической энергии, утвержденном приказом ГНАУ от 11.12.2007 г. № 696 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 102), представители главного налогового ведомства отметили, что суммы, которые дополнительно и в обязательном порядке уплачиваются потребителями электрической энергии в интересах энергопоставщиков за потребление электроэнергии сверх договорных величин, относятся к категории штрафных санкций. Следуя логике этого письма, потребители электроэнергии, нарушившие условия договора, должны разделять плату за превышение договорной величины на две составляющие: собственно плату за потребленную электроэнергию (которая относится на валовые расходы) и штраф за нарушение условий договора (который по правилам п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы не включается).

А вот в

п. 13 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, посвященном вопросам взимания НДС, рассматриваемый платеж классифицируется совершенно по-другому: двукратная стоимость разницы фактически потребленной электроэнергии и ее договорной величины фактически представляет собой повышенную плату за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергии, а значит является дополнительной компенсацией стоимости товаров и подлежит налогообложению в установленном порядке. Получается, что поставщик электроэнергии должен начислить НДС на всю стоимость платы за сверхпотребление (в том числе и на ту ее часть, которую ранее налоговики охарактеризовали как штраф). В свою очередь, потребитель электроэнергии имеет право включить суммы уплаченного НДС в состав налогового кредита.

Как видим, второе письмо — это яркий пример изменчивой позиции ГНАУ, ведь если придерживаться мнения о том, что часть платы за сверхпотребление является штрафом, то включать в базу обложения НДС такой платеж нельзя.

Бухгалтерский учет.

У предприятия-кредитора суммы начисленной неустойки (которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании) включаются в состав прочих операционных доходов. В соответствии с Инструкцией № 291 информация о таких доходах обобщается на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки». При этом начисление пени отражается записью Дт 374 — Кт 715, а ее получение — проводкой Дт 301, 311 — Кт 374.

Для

должника признанная неустойка будет прочими операционными расходами (п. 20 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318). Учет признанных экономических санкций за невыполнение условий договора ведется на субсчете 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойка». Так, начисление неустойки должник отражает корреспонденцией счетов Дт 948 — Кт 685, а ее уплату — проводкой Дт 685 — Кт 301, 311.

 

3 % годовых и инфляционные

Налоговый учет

. В случае просрочки денежного обязательства предприятие-нарушитель должно уплатить не только неустойку (штраф, пеню), предусмотренную договором, но и по требованию кредитора инфляционные и 3 % годовых.

О правовой природе таких сумм до сих пор идут споры. Одни специалисты считают их компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), другие — нет. А ведь именно от этого и будет зависеть порядок отражения процентов и инфляционных в учете предприятия.

Мы уже говорили, что по

Закону об НДС объектом налогообложения являются операции по поставке товаров (услуг). При этом в базу налогообложения включается договорная цена таких товаров (услуг), в состав которой входят любые суммы, передаваемые плательщику налога в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).

По мнению ГНАУ, проценты и «инфляционные» необходимо расценивать как

компенсацию стоимости товаров, которые увеличивают базу обложения НДС. Такой позиции представители главного налогового ведомства придерживаются уже довольно давно (см. письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217, от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26, от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 22).

На наш взгляд, применение индекса инфляции и начисление 3 % годовых являются одной из

мер ответственности за нарушение обязательств, поскольку уплачиваются эти суммы лишь в случае просрочки должником выполнения денежного обязательства. При таком подходе инфляционные и проценты не включаются в базу обложения НДС.

Учитывая неоднозначную трактовку правовой природы этих платежей, давайте посмотрим, что говорит по этому поводу судебная практика.

 

Правовая природа инфляционных и 3 % годовых в судебной практике

Правовая природа

Судебные решения

Примечание

1

2

3

1. Инфляционные и 3 % годовых являются платой за пользование денежными средствами кредитора

Информационное письмо ВХСУ от 20.11.2008 г. № 01-8/685; постановление ВХСУ от 23.07.2008 г. по делу № 11/522-07, от 24.04.2008 г. по делу № 20/9-07, от 27.03.2008 г. по делу № 5/157-2668, от 25.03.2008 г. по делу № 5/195-07-4979; постановление ВСУ от 17.01.2006 г. по делу № 11/690

Используя такое обоснование правовой природы инфляционных и процентов, придется начислять НДС (объект налогообложения — плата за услуги). Однако с таким подходом можно поспорить, ведь вопрос уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами регулируется ст. 536 «Проценты» ГКУ, а уплата инфляционных и 3 % годовых — ст. 625 «Ответственность за нарушение денежного обязательства» ГКУ

2. Инфляционные и 3 % годовых по своей правовой природе являются неустойкой

Информационное письмо ВХСУ от 29.08.2001 г. № 01-8/935

При таком подходе объект обложения НДС отсутствует.

Вместе с тем позиция ВХСУ, изложенная в этом письме, в дальнейшем не нашла поддержки в судебной практике. Так, анализ постановлений ВХСУ от 10.06.2008 г. по делу № 34/514, от 18.02.2008 г. по делу № 6/288 позволяет прийти к выводу, что к инфляционным и 3 % годовых специальные сроки исковой давности не применяются. Следовательно, такие суммы не являются неустойкой

3. Инфляционные и 3 % годовых следует относить не к неустойке, а к другим средствам защиты гражданских прав и обеспечения гражданских обязательств

Постановление ВХСУ от 27.09.2006 г. № 6/770 и № 6/771

В такой ситуации инфляционные и проценты не считаются компенсацией стоимости товаров, а значит не облагаются НДС

4. Применение индекса инфляции и начисление 3 % годовых являются одной из мер ответственности за нарушение обязательств и относятся к прочим санкциям за ненадлежащее выполнение денежных обязательств

Постановление ВХСУ от 22.06.2005 г. № 33/227

Сторонники такого подхода не отражают обязательства по НДС, поскольку санкции за невыполнение обязательств по договору нельзя считать компенсацией стоимости товаров.

Именно такое обоснование правовой природы инфляционных и 3 % годовых, по нашему мнению, является наиболее правильным.

Такого же мнения придерживаются и авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины (Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України/А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 2. — К.: А.С.К.; Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2004)

 

Как видим, судебная практика в вопросе обоснования правовой природы инфляционных и 3 % годовых довольно противоречива. Хотя в последних решениях служители Фемиды все чаще склоняются к тому, что эти суммы являются платой за пользование денежными средствами кредитора. Еще раз обратим внимание, что при таком подходе возникают обязательства по НДС.

Итак, смелые налогоплательщики могут не включать инфляционные и проценты в базу обложения НДС. Правда, в этом случае нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в судебном порядке. А вот осторожным плательщикам налога или предприятиям, не желающим спорить с налоговиками, остается порекомендовать начислить обязательства по НДС.

Основанием для такого начисления служат нормы

п.п. 4.5.2 Закона об НДС, согласно которым если после поставки товаров происходит увеличение суммы компенсации их стоимости в пользу поставщика, то:

— поставщик увеличивает сумму налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет;

— получатель соответственно увеличивает сумму налогового кредита по итогам такого отчетного периода.

На дату проведения перерасчета предприятие-кредитор выписывает

Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной. При этом в графе 3 «номенклатура поставки товаров (услуг)» указывается следующее: «сумма индекса инфляции и 3 % годовых, уплачиваемых покупателем согласно ст. 625 ГКУ в случае просроченного выполнения им договорных обязательств по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № _______», а в графах 4 — 8 ставится прочерк. Именно о таком порядке составления Расчета корректировки к налоговой накладной шла речь в письме ГНАУ от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 22.

Что касается даты проведения перерасчета и соответственно возникновения обязательств по НДС с сумм инфляционных и 3 % годовых, то в соответствии с разъяснениями ГНАУ, изложенными в вышеупомянутом письме, этой датой является

дата фактического получения кредитором таких сумм. А вот если суммы НДС уже были начислены ранее на основании судебных решений, то повторно (на дату получения этих средств) начислять налоговые обязательства не нужно. Для налогоплательщиков это большой плюс, ведь ранее ГНАУ высказывалась за начисление обязательств по НДС на дату, наступившую раньше: или на дату начисления плательщиком таких сумм на основании принятых решений, или на дату уплаты этих сумм (письмо от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26).

Теперь перейдем к учету по налогу на прибыль. У

предприятия-кредитора суммы инфляционных и 3 % годовых отражаются в составе валового дохода независимо от того, каким образом оно истолкует для себя правовую природу таких платежей.

А вот для

должника этот вопрос играет решающую роль:

— если рассматривать инфляционные и 3 % годовых в качестве компенсации стоимости товаров, такие суммы будут включаться в валовые расходы согласно

п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль и увеличивать балансовую стоимость запасов на конец отчетного периода в целях перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль;

— если придерживаться другой позиции, то валовых расходов не будет.

В этом отношении интерес вызывает консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 6. В ней представители главного налогового ведомства приходят к выводу о том, что уплаченные по решению суда вследствие невыполнения условий договора инфляционные и 3 % годовых

не включаются в состав валовых расходов плательщика налога, поскольку по своей природе являются неустойкой.

Как видим, тут снова проявляются двойные стандарты налоговиков. Ведь если придерживаться мнения о том, что санкции, предусмотренные

ст. 625 ГКУ, считаются неустойкой, то начислять НДС на них не нужно. Однако для НДС налоговикам выгодно утверждать, что эти санкции являются компенсацией стоимости товаров и включаются в базу обложения НДС, а подтверждение тому — вышеупомянутое письмо от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26.

Бухгалтерский учет

. Прежде чем отражать инфляционные и проценты в учете, субъект хозяйственной деятельности должен решить, как признавать такие суммы:

1) как

санкции за ненадлежащее выполнение денежных обязательств. В этом случае суммы инфляционных и 3 % годовых будут отражаться в бухгалтерском учете таким же образом (и с использованием тех же счетов), что и штрафы, пеня, неустойки;

2) как

увеличение компенсации стоимости товаров (работ, услуг).

При выборе второго подхода

предприятие-кредитор на сумму инфляционных и 3 % годовых признает дополнительный доход (Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641). Подтверждающим документом в этой ситуации может быть бухгалтерская справка, составленная на основании признанной претензии или решения суда.

В свою очередь,

должник на сумму инфляционных и 3 % годовых (без НДС) увеличит первоначальную стоимость товаров, которые на дату проведения корректировки все еще числятся на складе (Дт 20, 281 — Кт 631). Если же к тому времени товары уже будут реализованы, то сумму увеличения стоимости реализованных товаров необходимо списать на расходы периода (Дт 949 — Кт 631).

 

Возмещение убытков

В случае нарушения договорных обязательств субъект предпринимательской деятельности обязан возместить причиненные этим убытки. Согласно

ст. 225 ХКУ в состав убытков, которые подлежат возмещению, включаются:

— стоимость потерянного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства;

— дополнительные расходы (штрафные санкции, выплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно потраченных материалов и т. п.), понесенные стороной, которой причинены убытки в результате нарушения обязательства второй стороной;

— неполученная прибыль (потерянная выгода), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего выполнения обязательства второй стороной;

— материальная компенсация морального ущерба.

Итак, состав убытков, подлежащих возмещению кредитору, состоит из

реального ущерба, упущенной выгоды (неполученных доходов) и компенсации морального ущерба. Давайте посмотрим, как эти суммы отражаются в налоговом и бухгалтерском учете сторон договора.

Налоговый учет

. Для отражения суммы возмещения причиненного ущерба предприятие-кредитор должно руководствоваться п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту суммы компенсации (в виде денежных средств или стоимости имущества), полученные от виновного лица, не включаются в состав валового дохода предприятия-кредитора. Правда, для этого должны выполняться следующие условия:

— во-первых, суммы компенсации должны быть получены

по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством;

— во-вторых, эти суммы должны

компенсировать прямые расходы или убытки, понесенные плательщиком налога вследствие нарушения его прав и интересов, охраняемых законом;

— в-третьих, суммы таких расходов или убытков

не были отнесены налогоплательщиком в состав валовых расходов или возмещены за счет денежных средств страховых резервов. К примеру, при возмещении стоимости дополнительных работ или дополнительно потраченных материалов, по которым предприятие-кредитор уже отразило валовые расходы по правилу первого события, валовые доходы начислять обязательно. Поэтому, прежде чем отражать сумму возмещения в налоговом учете, необходимо тщательно изучить претензию (и соответственно расчет суммы возмещения) и/или решение суда.

Кроме прямых убытков, сумма возмещения может содержать в себе

упущенную выгоду потерпевшей стороны. В налоговом учете предприятия-кредитора такая сумма отражается в составе валовых доходов, поскольку не соответствует условиям невключения, приведенным в п.п. 4.2.3 — не является компенсацией прямых расходов и убытков. К валовым доходам относится и сумма возмещения морального ущерба.

У

должника средства, затраченные на возмещение материального и морального ущерба, не включаются в состав валовых расходов, так как они не связаны с ведением хозяйственной деятельности (п. 5.3 Закона о налоге на прибыль).

Что касается НДС, то, как мы уже говорили, объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг. При получении возмещения операции по поставке товаров и услуг отсутствуют, а значит,

отсутствует и объект обложения НДС.

Бухгалтерский учет

. Для предприятия-кредитора возмещение понесенных убытков является прочим операционным доходом. В соответствии с Инструкцией № 291 информация о штрафах, пене, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению причиненных убытков отражается на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки».

У

должника сумма возмещения убытков отражается в составе прочих операционных расходов (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

А теперь обобщим вышеизложенную информацию на примере.

Пример

. По договору купли-продажи предприятие отгрузило 23.02.2009 г. покупателю материальные ценности на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). По условиям договора, покупатель обязан оплатить их не позднее 02.03.2009 г. За просрочку оплаты в договоре предусмотрена пеня в размере двойной учетной ставки НБУ. Поскольку в установленный договором срок оплата не поступила, поставщик направил нарушителю претензию с требованием погасить сумму долга с учетом пени, а также уплатить предусмотренную ст. 625 ГКУ пеню в размере 3 % от просроченной суммы и компенсировать потери от инфляции за период просрочки.

Должник признал претензию и погасил задолженность 31.03.2009 г., а значит, период, за который начисляется пеня, —

28 дней (с 03.03.2009 г. по 30.03.2009 г.). Исходя из того что размер учетной ставки НБУ в этот период — 12 %, определим сумму пени, предусмотренную договором купли-продажи: 18000 грн. х 24 % х 28 : 365 = 331,40 грн.,

где 18000 — сумма просроченного долга;

24 % — двойной размер учетной ставки НБУ;

28 — количество дней просрочки платежа;

365 — число дней в году.

Кроме пени, предусмотренной договором купли-продажи, должник в соответствии со ст. 625 ГКУ обязан уплатить 3 % пеню от просроченной суммы —

41,42 грн. (18000 грн. х 3 % х 28 : 365) и компенсировать потери от инфляции за период просрочки — 252 грн. (18000 х 101,4 %* - 18000).

* Индекс инфляции за март 2009 года по данным Госкомстата (www.ukrstat.gov.ua).

Получение сумм инфляционных отражается в учете обеих сторон договора как увеличение компенсации стоимости товара.

На дату погашения задолженности товары все еще числятся на складе должника.

Отразим указанные операции в учете.

 

Учет хозяйственных санкций за нарушение условий договора

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Учет у предприятия-кредитора

Отгружены товары покупателю

361

702

18000,00

15000,00

Начислены обязательства по НДС

702

641

3000,00

Отражена сумма пени, начисленная за просрочку оплаты и признанная должником

374

715

331,40

— *

* Согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль валовые доходы отражаются на дату фактического получения пени.

Отражена сумма инфляционных и 3 % пени (41,42 + 252)

361

702

293,42

244,52

Начислены обязательства по НДС

702

641

48,90

Получены денежные средства за реализованные товары

311

361

18293,42

Получено возмещение за просрочку оплаты в виде пени

311

374

331,40

331,40

Списаны доходы на финансовый результат

702

791

15244,52

715

791

331,40

Учет у должника

Оприходованы запасы от поставщика

20

631

15000,00

15000*

* Стоимость материальных ценностей принимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Отражена сумма налогового кредита

641

631

3000,00

Списана на расходы сумма признанной неустойки

948

631

331,40

— *

* По правилам п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени в состав валовых расходов не включаются.

Увеличена первоначальная стоимость товара на сумму инфляционных и 3 % годовых

20

631

244,52

244,52*

*При заполнении графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года балансовую стоимость товаров необходимо увеличить на 244,52 грн. Однако с учетом мнения налоговиков, изложенного в «Вестнике налоговой службы Украины», 2009, № 6, осторожным плательщикам налога валовые расходы лучше не отражать. У них сумма инфляционных и 3 % годовых найдет отражение только в бухгалтерском учете (Дт 948 — Кт 631).

Отражена сумма налогового кредита

641

631

48,90

Погашена задолженность перед поставщиком

631

311

18624,82

Списаны расходы на финансовый результат

791

948

331,40

 

Вот, пожалуй, и все об отражении в учете хозяйственных санкций за нарушение условий договора. Как видите, ничего сложного. Желаем, чтобы недобросовестные контрагенты встречались как можно реже.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд