Нетитульные (временные) сооружения
В предыдущей статье мы рассматривали, как учитывать расходы на титульные (временные) сооружения. Как именно учитывать расходы на нетитульные (временные) сооружения, речь пойдет в предлагаемой статье.
Оксана Куличенко, консультант
Общие положения
К временным зданиям и сооружениям относятся
производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для выполнения строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства, которые специально строятся или адаптируются на период строительства.Согласно
п.п. 3.1.14.2 ДБН Д.1.1-1-2000 временные здания и сооружения распределяются на две группы:1)
титульные временные здания и сооружения (перечень титульных временных зданий и сооружений приведен в приложении М к ДБН Д. 1.1-1-2000 );2)
нетитульные временные здания и сооружения (перечень нетитульных временных зданий приведен в п.п. 3.1.14.6 ДБН Д. 1.1-1-2000).Чем принципиально отличаются
титульные временные сооружения от нетитульных временных?». Термины «титульные временные сооружения» и «нетитульные временные сооружения» законодательно не определены. Но если проанализировать специализированные строительные нормы, а именно ДБН Д.1.1-1-2000, можно прийти к выводу, что титульные временные сооружения требуют более длительного времени монтажа либо сооружения, привлечения квалифицированных специалистов, использования более дорогих материалов и, возможно, более длительного срока использования*.* По давним традициям, распределение по признаку «титульности» базировалось на том, включены ли формально те или иные объекты собственно в
титул строения, т. е. по признаку того, будет ли соответствующее возведение финансироваться непосредственно заказчиком. (Сегодняшние титулы утверждаются только по объектам, которые возводятся за счет госфинансирования. Это осуществляется согласно Порядку утверждения титулов строений (объектов), строительство которых осуществляется с привлечением бюджетных средств или средств предприятий государственной собственности, утвержденному постановлением КМУ от 08.09.97 г. № 995).Для наглядности сравним деревянную стремянку, относящуюся к нетитульным временным сооружениям, и временную электростанцию, относящуюся к титульным временным сооружениям. Учет титульных временных сооружений мы подробно рассмотрели в предыдущей статье. А теперь перейдем непосредственно к нетитульным временным сооружениям.
Для того чтобы четко разобраться в нюансах первичного, бухгалтерского и налогового учета нетитульных сооружений, необходимо прежде всего определиться с понятием
«нетитульные сооружения». Как уже отмечалось выше, термин «временные нетитульные сооружения» законодательно не определен, однако в специализированных строительных стандартах ДБН Д.1.1-1-2000 приводится достаточно емкий перечень нетитульных временных сооружений (см. блок «что относится к нетитульным временным сооружениям»). Но такой перечень нетитульных временных сооружений трудно назвать исчерпывающим. То же самое касается срока эксплуатации таких сооружений и нормы списания — в законодательстве они также не определены. Поэтому на практике в зависимости от объемов строительства, его сложности и сроков, а главное — объекта строительства предприятие самостоятельно определяет для себя приемлемый срок эксплуатации и перечень нетитульных сооружений.
Что относится к нетитульным временным сооружениям
ДБН Д.1.1-1-2000
...
3.1.14.6. К нетитульным временным зданиям, сооружениям, приспособлениям и оборудованию относятся следующие
:— приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
— складские помещения и навесы при объекте строительства;
— душевые, кубовые, неканализированные гардеробные и помещения для обогрева рабочих;
— настилы;
— стремянки;
— лестницы;
— переходные мостики;
— ходовые доски;
— ограждения при распланировке здания;
— устройства по технике безопасности;
— инвентарные унифицированные средства подмащивания типа люлек, вышек, инвентарных площадок, помостов и т. п.;
— заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных);
— предохранительные козырьки, защитки при выполнении буроподрывных работ;
— временные разводки от магистральных и разводных сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в границах до 25 м от периметра зданий или от линейных сооружений);
— а также расходы, связанные с адаптацией строящихся и существующих на строительных площадках зданий и сооружений, вместо строительства упомянутых выше нетитульных временных зданий и сооружений.
...
Бухгалтерский учет
Следует отметить, что бухгалтерский учет нетитульных сооружений более заинтересует подрядные организации ввиду того, что застройщик (заказчик) строительства получает готовый объект определенной стоимости и не может требовать получения в собственность временных нетитульных сооружений, использовавшихся в процессе строительства. Кроме того, такие сооружения поэтому и называются временными, что могут быть использованы (изношены) в процессе строительства.
Обратившись к
Государственному классификатору Украины «Классификация основных фондов» (ДК 013-97), утвержденному приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507 , мы не найдем упоминания о нетитульных временных сооружениях, но следует иметь в виду, что указанный выше документ не имеет никакого отношения к порядку бухгалтерского учета. Поэтому следует обратиться к другому документу — Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которым временные (нетитульные) сооружения относятся к группе основных средств «Прочие необоротные материальные активы».А теперь подробнее о порядке учета. В соответствии с
Инструкцией № 291 временные (нетитульные) сооружения при приобретении зачисляются в состав прочих необоротных материальных активов, если срок их полезного использования (эксплуатации) — более одного года (или операционного цикла, если он больше года), и учитываются на субсчете 113 «Временные (нетитульные) сооружения». При приобретении (создании), оприходовании и вводе в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений следует соблюдать требования Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, а именно оформлять хозяйственные операции по приобретению (созданию) и вводу в эксплуатацию первичными документами, раскрывающими следующую информацию:— название первичного документа, характеризующего оформленную хозяйственную операцию;
— дату составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание, количественные и стоимостные показатели объема хозяйственной операции;
— название объекта основных средств, его инвентарный номер, дату начала и место эксплуатации, срок полезного использования;
— техническую характеристику (площадь, объем, емкость, мощность и т. п.) и стоимость объекта основных средств, его переоценку, ремонт, улучшение и амортизацию;
— должности лиц, осуществлявших хозяйственную операцию и оформление первичных документов с их подписями;
— перечень технической документации, передаваемой (принимаемой) вместе с объектом основных средств, вид и количество драгоценных металлов, содержащихся в объекте основных средств;
— происхождение средств (собственные, целевые), использованных для приобретения, строительства и улучшения основных средств, и информацию о безвозмездно полученных основных средствах;
— личную подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лиц, участвовавших в осуществлении хозяйственной операции.
Такими первичными документами для временных (нетитульных) сооружений будут*:
* Формы указанных документов утверждены приказом Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.
1) ф. № ОЗ-1 «Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств»;
2) ф. № ОЗ-2 «Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов»;
3) ф. № ОЗ-3 «Акт списания основных средств»;
4) ф. № ОЗ-6 «Инвентарная карточка учета основных средств»;
5) ф. № ОЗ-7 «Опись инвентарных карточек по учету основных средств»;
6) ф. № ОЗ-8 «Карточка учета движения основных средств»;
7) ф. № ОЗ-9 «Инвентарный список основных средств»;
8) ф. № ОЗ-15 «Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)».
Не последним по важности является вопрос об учете расходов, связанных с эксплуатацией временных (нетитульных) сооружений. Так, в
п.п. 3.1.14.6 ДБН Д.1.1-1-2000 указано, что «...раходы по сооружению, составлению, разбору, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений учитываются в общепроизводственных расходах...».Расходы на создание временных (нетитульных) сооружений подрядчиком в процессе выполнения работ по строительному контракту, в частности приобъектных контор и кладовых прорабов, складских помещений, навесов и т. п., отражаются соответственно с учетом
П(С)БУ 18 «Строительные контракты» .Согласно
п. 7 раздела III Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ «расходы, связанные с сооружением, ремонтом, разбором временных нетитульных сооружений, предназначенных для конкретного объекта строительства (приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров; санитарно-бытовые помещения; складские помещения, навесы и т. п.); временные разводки от магистральной и разводной сети электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны конкретного объекта строительства; расходы, связанные с адаптацией зданий, сооружаемых или существующих на строительных площадках, вместо строительства нетитульных временных зданий и сооружений на конкретном объекте строительства» относятся к прочим прямым расходам. При этом в п. 16 раздела VII этого же документа указано, что «расходы на сооружение и разбор временных (титульных и нетитульных) зданий и сооружений включаются в себестоимость строительно-монтажных работ при условии включения таких расходов в смету на строительство объекта.Расходы на сооружение и разбор временных (титульных и нетитульных) зданий и сооружений учитываются в порядке, установленном для учета выполненных строительно-монтажных работ, и включаются в себестоимость строительно-монтажных работ по соответствующим статьям калькуляции и элементам расходов.
Указанные расходы учитываются на отдельном субсчете счета 23 «Производство» и уже с него списываются в дебет счета 90 «Себестоимость реализации» для организаций, применяющих 9-й класс счетов, и в дебет счета 80 «Материальные расходы» (субсчет 809 «Прочие материальные расходы») для организаций, применяющих 8-й класс счетов. Расходы на приобретение либо изготовление необоротных временных (нетитульных) сооружений учитываются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» счета 15 «Капитальные инвестиции». В случае передачи их в эксплуатацию расходы на приобретение списываются по дебету субсчета 113 «Временные (нетитульные) сооружения».
По мнению автора,
Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ не являются регуляторным актом, поэтому имеют лишь рекомендательный характер. Того же мнения придерживается и Госстрой (см. письмо Госстроя от 16.09.2005 г. № 8/8-768). Но почему не воспользоваться тезисами упомянутых выше Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, а именно: относить расходы, связанные с износом, списанием, разбором временных нетитульных сооружений, на счет 23 «Производство» с последующим отнесением на счет 91 «Общепроизводственные расходы» в разрезе отдельных объектов строительства?Кроме того, не следует забывать и о тех временных (нетитульных) сооружениях, которые используются менее года либо операционного цикла, если он короче года. По мнению автора, такие временные (нетитульные) сооружения учитываются на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» как оборотные активы предприятия. К тому же Минфин в своем
письме от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959 отмечает: «...Временные (нетитульные) сооружения зачисляются в состав прочих необоротных материальных активов, если срок их полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года). В соответствии с Инструкцией № 291 учет эксплуатационных временных (нетитульных) сооружений ведется на субсчете 113 «Временные (нетитульные) сооружения».Покажем в сводной таблице типовые проводки по учету и эксплуатации временных (нетитульных) сооружений:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Дт | Кт | Документ-основание для проведения |
| 1 | Получение от поставщика ТМЦ, определяемых как нетитульные (временные) сооружения со сроком эксплуатации более года либо операционного цикла, если он длиннее года
| 1531 | 631 | Приходный ордер (ф. № М-4) |
| 2 | Получение от поставщика ТМЦ, определяемых как нетитульные (временные) сооружения, со сроком эксплуатации менее года или операционного цикла, если он короче года
| 22 | 631 | Приходный ордер (ф. № М-4) |
| 3 | Уплата поставщику задолженности | 631 | 311 | Банковская выписка |
| 4 | Отражение налогового кредита при приобретении нетитульных (временных) сооружений | 641 | 631 | Налоговая накладная |
| 5 | Ввод в эксплуатацию нетитульных (временных) сооружений | 113 | 1531 | Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств (ф. № ОЗ-1) |
| 6 | Начисление износа | 23 | 132 | Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций) (ф. № ОЗ-15) |
| 7 | Перемещение нетитульных (временных) сооружений | 23 | 631 | Акт выполненных работ (предоставленных услуг) от подрядчика (ф. № КБ- 2в или ф. № КБ-3) Карточка учета движения основных средств (ф. № ОЗ-8) |
| 8 | Списание использованных нетитульных (временных) сооружений | 23 132 | 113, 22 113 | Акт списания основных средств (ф. № ОЗ-3) |
| 9 | Модернизация нетитульных (временных) сооружений | 1531 113 | 631 1531 | Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) |
Налоговый учет
НДС
Очень коротко остановимся на порядке налогообложения оборота в хозяйственной деятельности нетитульных (временных) НДС. Итак, в соответствии с
п.п. 7.4.1 Закона об НДС при приобретении нетитульных (временных) сооружений налоговый кредит исчисляется в общем порядке, а при фактическом использовании (износе, списании) нетитульных (временных) сооружений налоговое обязательство по НДС не возникает, ведь фактическое использование не подпадает под определение поставки (п. 1.4 Закона об НДС).
Валовые расходы и амортизация
Подпунктом 8.2.1 Закона о налоге на прибыль
предусмотрено, что под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.Таким образом, в случае если временные (нетитульные) сооружения стоимостью более 1000 грн. используются более года, то они могут быть отнесены к основным фондам с последующим начислением амортизации согласно требованиям
п. 8.3 Закона о налоге на прибыль. В том случае, когда временные (нетитульные) сооружения стоимостью менее 1000 грн. используются менее года, их стоимость относят на валовые расходы в отчетном периоде, в котором они были приобретены. А что делать, если временные (нетитульные) сооружения стоят более 1000 грн., но используются менее года, или, наоборот, их стоимость менее 1000 грн., но используются они более года? По мнению автора, стоимость таких временных (нетитульных) сооружений следует относить к валовым расходам.При отнесении временных (нетитульных) сооружений к основным фондам нерешенными остаются вопросы об:
1) отнесении к определенной группе основных фондов;
2) порядке списания при фактическом износе.
Что касается
ответа на первый вопрос, то сначала следует напомнить, что в соответствии с п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль:к группе 1
относятся здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;к группе 2
относятся автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, прочее конторское (офисное) оборудование, устройства и принадлежности к ним;к группе 3
— любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4;к группе 4
— электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).Поэтому, по мнению автора, учитывая приведенное,
временные (нетитульные) сооружения следует относить к группе 3 основных фондов.Однако позиция налоговых органов по учету временных (нетитульных) сооружений несколько иная. Так, в
письме ГНА Украины от 23.02.2004 г. № 1299/16/15-1116 указано: «...с целью применения подпункта 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» следует руководствоваться Государственным классификатором Украины ДК 013-97 «Классификация основных фондов», утвержденным приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19 августа 1997 года № 507. По мнению автора, это не совсем соответствует действительности. К тому же в некоторых своих консультациях налоговики хоть и указывают, что временные (нетитульные) сооружения должны относиться к группе 1 основных фондов, но именно эта «временность» делает такой учет нецелесообразным.Что касается
ответа на второй вопрос, то здесь следует напомнить, что п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль предусмотрено: «...в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и 4 по каким-либо причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется...». В то же время при отсутствии материальных ценностей в группе ее балансовая стоимость относится в валовые расходы (п.п. 8.4.7 Закона о налоге на прибыль). Следовательно, при фактическом износе временных (нетитульных) сооружений их стоимость продолжает амортизироваться, и только если в группе 3 числились исключительно временные (нетитульные) сооружения, то при полном их износе или порче балансовая стоимость группы относится в валовые расходы.Также следует иметь в виду, что временные (нетитульные) сооружения, как не относящиеся к основным фондам, принимают участие в перерасчете прироста/убыли согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль только до момента ввода в эксплуатацию, ведь после ввода в эксплуатацию такие ТМЦ перестают быть запасами.
