Непризнание налоговой отчетности налоговым органом
Подача налоговой отчетности — повседневное дело для бухгалтера. Однако нарушить закономерную последовательность событий может непризнание налоговым органом поданной ему налоговой декларации. Что может стать основанием для этого и как правильно поступить налогоплательщику в такой ситуации, рассмотрим в этой статье.
Алла БОРОДИНА, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
КАСУ
— Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Методрекомендации № 827
— Методические рекомендации по приему и обработке налоговой отчетности плательщиков налогов в ОГНС Украины, утвержденные приказом ГНАУ от 31.12.2008 г. № 827.
Полномочия налогового органа по приему налоговой отчетности
Поскольку на практике достаточно распространенными, к сожалению, остаются случаи, когда налоговая декларация не принимается сотрудниками налогового органа, сначала очень кратко напомним, как должен действовать налогоплательщик в ситуации, когда работник налогового органа отказывается принять налоговую декларацию.
Как указано в
п.п. 4.1.2 Закона № 2181 , прием налоговой декларации является обязанностью контролирующего органа. Налоговая декларация принимается без предварительной проверки указанных в ней показателей через канцелярию, чей статус определяется соответствующим нормативно-правовым актом. Отказ служебного (должностного) лица контролирующего органа принять налоговую декларацию по каким-либо причинам или предъявление им каких-либо предварительных условий по такому приему (включая изменение показателей такой декларации, уменьшение или отмену отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных возмещений, незаконное увеличение налоговых обязательств и т. п.) запрещается и расценивается как превышение служебных полномочий таким лицом, что влечет за собой его дисциплинарную и материальную ответственность в порядке, определенном законом. Плательщик налогов в такой ситуации должен до окончания предельного срока представления декларации направить декларацию по почте с описью вложения и уведомлением о вручении, приложив к ней заявление на имя руководителя соответствующего контролирующего органа, составленное в произвольной форме, с указанием фамилии служебного (должностного) лица, отказавшегося принять декларацию, и/или с указанием даты такого отказа. При этом декларация считается поданной в момент ее вручения почте, а предельный десятидневный срок для почтовых отправлений не применяется*.* Противостояние налогоплательщиков и налоговиков на стадии приема налоговой отчетности иногда приобретает такие масштабы, что приводит к появлению писем ГНАУ, в которых она вынуждена напоминать, что
направление налоговой декларации ей, вместо налогового органа по месту регистрации плательщиком налога, не предоставляет налоговой декларации статуса принятой (письмо ГНАУ от 10.08.2009 г. № 17045/7/16-1517-26).Следовательно, как видим, законодательством не предусмотрено ни одно основание для неприема налоговой декларации, поэтому принять налоговую декларацию налоговый орган обязан в любом случае. Другое дело, что на практике сотрудники инспекций с целью предотвращения случаев последующего непризнания декларации по сугубо формальным причинам (по причине неправильного оформления декларации, незаполнения отдельных обязательных реквизитов и т. п.) указывают на такие недостатки уже на стадии приема декларации. Такая практика нашла отражение в
Методрекомендациях № 827, в которых, в частности, указывается, что в случае наличия недостатков заполнения налогового отчета работники подразделений ведения и защиты налоговой отчетности должны в устной форме предупредить налогоплательщика о выявленных недостатках и последствиях приема налоговым органом такой налоговой отчетности и предложить предоставить новую, оформленную надлежащим образом.Впрочем, если налогоплательщик настаивает на приеме декларации, несмотря на выявленные недостатки, налоговый орган обязан это сделать. В этом случае отчетность принимается, регистрируется и вместе со служебной запиской передается в отраслевое подразделение для дальнейшего хранения в отчетной части личного дела плательщика налогов. На экземпляре, который остается у плательщика налогов, проставляется штамп «
ПОЛУЧЕНО, предупреждено о возможности непризнания».
Основания для непризнания налоговой отчетности
Согласно
абз. пятому п.п. 4.1.2 Закона № 2181 налоговая отчетность, заполненная налогоплательщиком не по правилам, указанным в утвержденном порядке ее заполнения, может быть не признана налоговым органом как налоговая декларация, если:1) в налоговой декларации не указаны обязательные реквизиты;
2) налоговая декларация не подписана соответствующими должностными лицами;
3) налоговая декларация не скреплена печатью плательщика налогов.
Следует отметить, что сложилась достаточно противоречивая практика толкования приведенного положения
Закона № 2181. Налоговики предлагают максимально широкую его интерпретацию, считая основанием для непризнания поданной отчетности налоговой декларацией каждое нарушение утвержденного порядка ее заполнения.Об этом, например, свидетельствует перечень оснований для признания отчетности недействительной**, приведенный в
Методрекомендациях № 827. Так, согласно п. 4.5 Методрекомендаций № 827, основаниями для признания отчетности недействительной являются: отсутствие подписи соответствующих должностных лиц (факсимиле не разрешается); отсутствие скрепления печатью подписей налогоплательщика; отсутствие обязательных реквизитов налогового документа; отсутствие обязательных приложений к налоговой отчетности, предусмотренных порядком заполнения соответствующей отчетности; невозможность прочитать текст или цифры в результате повреждения (например, документы, залитые чернилами или другой жидкостью, потертые); наличие рваных листов, подчисток, помарок, исправлений, дописок и зачеркиваний; представление ксерокопии отчетных документов; нарушение общих требований оформления документов налоговой отчетности.** Признание отчетности недействительной, о котором идет речь в нескольких подзаконных актах, по своим правовым последствиям является аналогичным непризнанию налоговой декларации.
Первые три основания полностью совпадают с приведенными в
Законе № 2181. Остальные Законом № 2181 прямо не предусмотрены. Однако налоговики ссылались на указанные основания и ранее, еще до появления Методрекомендаций № 827. В частности, в письме от 16.04.2008 г. № 7929/7/16-0017 ГНАУ указывала, что декларация по НДС без приложения 5 является основанием для непризнания ее налоговой декларациией (см. комментарий к этому письму // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 40, с. 17).Суды наоборот — в большинстве дел исходят из того, что
Закон № 2181 приводит исчерпывающий перечень оснований для непризнания декларации. Ссылка же на «утвержденный порядок заполнения» является необходимой для раскрытия того, какие реквизиты в налоговой декларации обязательны для заполнения. В судебных решениях, в частности, указывается, что согласно действующему законодательству налоговый орган при приеме налоговой декларации должен осуществлять только формальную проверку наличия обязательных реквизитов, подписей ответственных должностных лиц и оттиска печати предприятия (определение Высшего административного суда Украины от 25.09.2008 г. № К-28410/06, постановление Хозяйственного суда Днепропетровской области от 30.01.2008 г. по делу № А27/456-07), поскольку п.п. 4.2.1 Закона № 2181 выдвинуты исчерпывающие условия, при которых налоговый орган имеет основания не признать предоставленную налогоплательщиком налоговую отчетность налоговой декларацией (см., например, определение Донецкого апелляционного административного суда от 17.06.2009 г. по делу № 2-а-1614/09/0570). Оценивая логический ряд указанных в п.п. 4.1.2 Закона № 2181 оснований, перечень которых является исчерпывающим, суды исходят из того, что содержание этих оснований определяет условия, при которых осуществить надлежащую обработку декларации налоговой службой невозможно. При этом такая невозможность фактически носит объективный характер как по существу (отсутствие чисел, строк и пр., что делает невозможной фактическую обработку декларации по существу), так и по правосубъектному аспекту (юридическим последствиям) оформления и представления плательщиком налогов соответствующей декларации. Представитель налогового органа должен объяснить, каким образом отсутствие определенных отметок делает невозможной обработку поданных налогоплательщиком деклараций (постановление Окружного административного суда г. Киева от 31.07.2008 г. № 9/411).Однако ни
Закон № 2181, ни порядки заполнения налоговых отчетов не приводят перечень обязательных реквизитов. Этот пробел ГНАУ попробовала восполнить с помощью Методрекомендаций № 827, включив в число обязательных следующие реквизиты:— тип документа (отчетный, уточняющий, отчетный новый);
— отчетный (налоговый) период;
— наименование налогоплательщика;
— код налогоплательщика согласно Единому государственному реестру предприятий;
— идентификационный номер согласно ГРФЛ или, в случае отказа от него, — серия и номер паспорта для физического лица;
— местонахождение налогоплательщика;
— название ОГНС, в который подается отчетность;
— дата представления отчета (или дата заполнения — в зависимости от формы);
— подписи должностных лиц, удостоверенные печатью.
Для отчетов, в которых это предусмотрено формой:
— уточняемый отчетный (налоговый) период в случае предоставления налогоплательщиком уточняющего расчета;
— инициалы, фамилии и идентификационные номера должностных лиц;
— код вида экономической деятельности (КВЭД);
— код органа местного самоуправления по КОАТУУ;
— индивидуальный налоговый номер и номер свидетельства о регистрации для плательщиков НДС.
Именно на этот перечень следует ориентироваться налогоплательщикам при составлении налоговых отчетов*, однако тот факт, что
Методрекомендации № 827 не являются утвержденным порядком заполнения налоговой декларации, в случае возникновения спора с налоговым органом может быть использован налогоплательщиком в свою пользу.* Кстати, обратим также внимание, что среди обязательных реквизитов Методрекомендации № 827 не называют показатели, отражаемые в таблице декларации в виде строк и приложений к декларации, а следовательно, нарушение порядка их заполнения не может быть основанием для непризнания декларации (см. также постановление Окружного административного суда г. Киева от 25.02.2009 г. № 11/478).
Иногда налоговики на местах идут даже дальше и отказывают в признании налоговой декларации в случае отсутствия налогоплательщика по адресу, указанному в декларации как его местонахождение, однако суды расценивают эти действия как выходящие за пределы полномочий налоговиков (см.
постановление Хозяйственного суда Днепропетровской области от 30.01.2008 г. по делу № А27/456-07). Дело в том, что действующим законодательством предусмотрены основания и порядок проверки нахождения субъекта хозяйствования по месту регистрации, а также последствия установления его отсутствия по юридическому адресу. Представление декларации как основание для проверки фактического местонахождения плательщика налогов законодательством не предусмотрено. Более того, отсутствие налогоплательщика по месту регистрации также не может рассматриваться как основание для непризнания поданных им налоговых деклараций. С этими выводами полностью согласны суды (см., например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 11.02.2009 г. по делу № А36/543-07). Признает неправомерность таких действий налоговиков на местах и сама ГНАУ (см. письмо ГНАУ от 30.01.2008 г. № 1636/7/25-0017).
Порядок непризнания налоговой отчетности
Закон № 2181
не устанавливает определенную процедуру непризнания декларации и время, в течение которого налоговики должны проверять налоговую декларацию на предмет ее возможного непризнания. Впрочем, ответ на этот вопрос можно найти в Методрекомендациях № 827.Согласно
п. 4.5 Методрекомендаций № 827 структурное подразделение по приему налоговой отчетности в трехдневный срок со дня получения отчетности (но не позднее следующего дня от предельного срока представления) направляет плательщику налогов уведомление о непризнании налоговым органом налоговой декларации с указанием оснований и предложением предоставить новую, оформленную надлежащим образом. Предложение предоставить новую декларацию направляется заказным письмом с уведомлением о вручении или вручается под роспись должностным лицам субъекта хозяйствования (см. письмо ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24752/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 98).Далее все происходит, как это предусмотрено
п.п. 4.1.2 Закона № 2181: если контролирующий орган обращается к налогоплательщику с письменным предложением предоставить новую налоговую декларацию с исправленными показателями (с указанием оснований непринятия предыдущей), то такой налогоплательщик имеет право:— предоставить такую новую декларацию вместе с уплатой соответствующего штрафа;
— обжаловать решение налогового органа в порядке апелляционного согласования.
Рассмотрим каждый из возможных вариантов действий налогоплательщика в этой ситуации.
Последствия непризнания налоговой отчетности
После получения соответствующего уведомления от налогового органа о непризнании поданной отчетности налоговой декларацией чаще всего налогоплательщик уже не успевает подать декларацию своевременно, т. е. до истечения предельного срока ее представления. Это в свою очередь дает основания для применения штрафа, предусмотренного
п.п. 17.1.1 Закона № 2181, в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 грн.).Впрочем, несмотря на утверждение в
Законе № 2181 о том, что новая декларация подается вместе с уплатой штрафа, если налогоплательщик все же успевает подать новую декларацию в сроки, предусмотренные Законом № 2181 для подачи налоговой отчетности, то есть основания настаивать на том, что к нему не должен применяться 170-гривневый штраф, поскольку новая декларация была подана без нарушения установленных сроков.Если налогоплательщик считает, что налоговый орган не имел оснований для непризнания налоговой декларации, он имеет право обжаловать решение налогового органа в порядке апелляционного согласования, т. е. подать жалобу на основании
п.п. 5.2.2 Закона № 2181. В соответствии с ним налогоплательщик имеет право обжаловать не только решение по определению налогового обязательства, но и любое другое решение, противоречащее законодательству по вопросам налогообложения или выходящее за рамки его компетенции, установленной законом. В таком случае у него есть десять дней на подготовку и подачу соответствующей жалобы в тот налоговый орган, в который подавалась налоговая отчетность.До завершения процедуры обжалования налоговый орган не может воспользоваться
п.п. «а» п.п. 4.2.2 Закона № 2181 и самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика в связи с неподачей налоговой декларации в установленные сроки. Не будет и оснований для применения предусмотренного п.п. 17.1.2 Закона № 2181 штрафа в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.Возможность обжалования непризнания отчетности как налоговой декларации не ограничивается подачей жалобы в налоговый орган. Достаточно часто налогоплательщики с целью обжалования обращаются в суд. Нужно учесть, что в случае непризнания налоговой декларации налоговая инспекция
не выносит решения, как это, например, делается при применении штрафов. Поэтому административный иск должен подаваться об обжаловании действий налогового органа, заключающихся в непризнании налоговой декларации (порядок обжалования детально раскрыт в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21). Напомним, что админиск на действия налогового органа может быть подан даже минуя процедуру административного обжалования, т. е. без подачи жалобы в сам налоговый орган. В этом случае можно говорить о том, что если админиск подается до истечения 10-дневного срока с момента получения уведомления о непризнании декларации, у налогового органа не возникает оснований для самостоятельного определения налогового обязательства. Однако, даже если плательщик налога не успеет в 10-дневный срок подать иск, у него есть один год для обращения в суд (ст. 99 КАСУ). Но следует иметь в виду, что уже в этом случае налоговики будут иметь возможность самостоятельно определить сумму налогового обязательства, которая в свою очередь также может быть обжалована со ссылкой на то обстоятельство, что спор по поводу правомерности непризнания декларации еще не завершен.Возможен и вариант, когда плательщик налогов не будет производить никаких из предложенных в
п.п. 4.1.2 Закона № 2181 действий. Это грозит ему штрафом в 170 грн., а также тем, что предусмотренный Законом № 2181 срок давности, в течение которого налоговый орган может самостоятельно определить налоговое обязательство плательщика налогов (1095 дней), не начнет истекать. И в том случае, когда контролирующий орган самостоятельно определит сумму налогового обязательства, налогоплательщик будет обязан дополнительно уплатить штраф в размере 10 процентов от суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (см. письмо ГНАУ от 13.05.2009 г. № 9842/7/23-4017/227 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 62).В завершение подчеркнем, что требование добросовестно и рассудительно действовать при представлении налоговой отчетности одинаково актуально как для налоговиков, так и для плательщиков налогов. Ни одна из сторон этих отношений не должна подходить слишком формально к установленным требованиям составления отчетности и к предусмотренным законодательством основаниям ее непризнания.
