«Переходящие» отпускные 2010 — 2011
Поводом для написания данной статьи послужили вопросы наших читателей относительно ситуации, когда работникам предоставляются ежегодные отпуска, которые начинаются в декабре 2010 года, а заканчиваются в январе 2011 года. Затруднения возникли в связи с тем, что с 1 января 2011 года произойдут изменения в законодательстве, касающиеся порядка налогообложения заработной платы, в том числе отпускных. Постараемся их разрешить.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об отпусках
— Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2464
— Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.Проект закона о госбюджете на 2011 год
— Проект закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2011 год» от 10.12.2010 г. № 7000.Инструкция № 16
— Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда, утвержденная постановлением Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 26.06.2001 г. № 16.Инструкция № 21-1
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1.Инструкция № 36
— Инструкция о порядке перечисления, учета и расходования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденная постановлением Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от 12.07.2007 г. № 36.Инструкция № 339
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденная приказом Минтруда от 18.12.2000 г. № 339.Инструкция № 21-5
— Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Начисление и выплата «переходящих» отпускных
Согласно
ч. 1 ст. 21 Закона об отпусках сумма заработной платы за все время отпуска должна быть выплачена не позднее чем за 3 дня до начала такого отпуска. То есть, например, в случаях, когда работнику предоставляется отпуск, начало которого приходится на декабрь 2010 года, а конец — на январь 2011 года, или когда начало отпуска приходится на первые числа января 2011 года, вся сумма отпускных подлежит выплате в декабре 2010 года за 3 дня до начала отпуска. Требования законодательства относительно выплаты отпускных ясны. Забегая вперед, отметим, что именно с этими требованиями связаны затруднения, с которыми столкнулись наши читатели.К начислению «переходящих» отпускных на практике применяется
два подхода:1)
всю сумму «переходящих» отпускных начисляют в том месяце, в котором работник уходит в отпуск, т. е. отпускные и за текущий месяц, и за следующий месяц отражаются по кредиту субсчета 661 в месяце их выплаты (в рассматриваемом нами случае — в декабре 2010 года);2)
отпускные начисляют отдельно в каждом месяце, на который приходится отпуск, т. е. в месяце ухода в отпуск по кредиту субсчета 661 отражают часть отпускных, приходящихся на текущий месяц, а в следующем месяце по кредиту субсчета 661 проводят сумму отпускных, приходящихся на такой месяц (в нашем случае — в декабре 2010 года начисляется часть суммы отпускных, приходящихся на декабрь, в январе 2011 года — часть суммы отпускных, которая приходится на январь).Как неоднократно отмечалось в наших консультациях, второй подход к начислению отпускных соответствует нормам действующего законодательства. Согласно
п.п. 1.6.1 Инструкции № 5 суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце. Однако в рассматриваемой нами ситуации именно первый способ начисления отпускных позволит избежать сложностей, которые возникнут у бухгалтеров в связи со вступлением в силу с 1 января 2011 года новых законодательных актов, регулирующих, в частности порядок налогообложения заработной платы. Об этих сложностях поговорим далее.
Налог с доходов физических лиц и налог на доходы
До 1 января 2011 года порядок налогообложения доходов физических лиц, в том числе заработной платы, регулирует
Закон № 889, а с указанной даты — раздел IV Налогового кодекса.Поэтому если предприятие использует первый подход к начислению отпускных, т. е. вся сумма отпускных за декабрь 2010 года — январь 2011 года начисляется в декабре 2010 года, для целей налогообложения отпускных следует руководствоваться нормами
Закона № 889 . Если отпускные начисляют отдельно в каждом месяце, на который приходится отпуск, при начислении отпускных за декабрь 2010 года в декабре нужно руководствоваться нормами Закона № 889, при начислении отпускных за январь 2011 года в январе — нормами раздела IV Налогового кодекса.И для целей обложения налогом с доходов физических лиц, и для целей обложения налогом на доходы физических лиц отпускные являются заработной платой с соответствующим налогообложением.
Независимо от применяемого к начислению отпускных подхода для того, чтобы определить, имеет ли право работник на получение НСЛ, необходимо:
— общую сумму отпускных, приходящихся на декабрь 2010 года, и заработной платы за отработанные дни декабря 2010 года сравнить с предельным размером дохода (в 2010 году — 1220 грн., для одного из родителей, имеющих право на НСЛ «на детей», — 1220 х количество детей);
— общую сумму отпускных, приходящихся на январь 2011 года, и заработной платы за отработанные дни января 2011 года сравнить с предельным размером дохода, действующим в 2011 году. В 2011 году предельный размер дохода будет определяться, как и прежде: размер месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 грн. Размер месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица должен быть определен
Законом о госбюджете на 2011 год. Пока такой Закон не принят. Согласно Проекту закона о госбюджете на 2011 год с 1 января 2011 года размер прожиточного минимума для трудоспособного лица составит 941 грн. Если Закон о госбюджете на 2011 год будет принят с теми же показателями, которые содержит Проект, то предельный размер дохода в 2011 году составит 1320 грн., а для одного из родителей, который содержит двоих и более детей в возрасте до 18 лет, — 1320 грн. х количество детей.Требование относительно разбивки отпускных по месяцам, за которые они начислены, для сравнения с предельным размером дохода, дающим право на применение НСЛ, содержится и в
абз. 3 п.п. 6.5.1 Закона № 889, и в абз. 3 п.п. 169.4.1 Налогового кодекса.Для тех, кто начисляет отпускные отдельно в каждом месяце, на который приходится отпуск, отметим, что порядок налогообложения заработной платы принципиально не изменится с 1 января 2011 года. Изменения, коснувшиеся ставок, имеют значение, если у работника, которому предоставлен отпуск, заработная плата за отработанные дни января 2011 года с учетом январской части отпускных превысит 10-кратный размер минимальной зарплаты. Дело в том, что с января 2011 года зарплата, сумма которой не превышает 10-кратный размер минимальной зарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, будет облагаться по ставке 15 %, а с суммы превышения налог на доходы удерживается по ставке 17 %.
При определении базы налогообложения начисленная зарплата (в том числе отпускные) будет уменьшаться на сумму удержанного единого социального взноса (далее — ЕСВ), который заменит четыре социальных взноса. В настоящее время при определении базы налогообложения начисленная зарплата уменьшается на сумму социальных взносов в части удержаний. То есть в порядке определения базы налогообложения ничего не изменится.
С налогообложением отпускных при начислении разобрались. А что же будет при их выплате? Ведь независимо от способа начисления вся сумма отпускных должна быть выплачена в декабре 2010 года, т. е. до вступления в силу
Налогового кодекса, когда действуют нормы Закона № 889.Согласно
п.п. 8.1.2 Закона № 889 налог со всей суммы отпускных должен быть перечислен в бюджет в день их получения в учреждении банка или перечисления на банковский счет работника, а если отпускные выплачиваются из выручки — не позднее банковского дня, следующего за днем такой выплаты (п.п. 8.1.4 Закона № 889). При определении суммы налога с доходов, подлежащей перечислению в бюджет при выплате отпускных за декабрь 2010 года — январь 2011 года, следует иметь в виду, что НСЛ к январской части отпускных применять нельзя. Это связано с тем, что на момент выплаты отпускных за январь 2011 года неизвестна общая сумма налогооблагаемого дохода за январь 2011 года, в то время как НСЛ применяется к общему месячному доходу в виде заработной платы. Уменьшить сумму отпускных на сумму социальных взносов, которые будут перечислены при их выплате, по нашему мнению, можно.Сумма налога с доходов, уплаченная с части январских отпускных в декабре 2010 года, будет учтена при определении суммы налога на доходы, подлежащей уплате за январь 2011 года.
Взносы в социальные фонды и единый социальный взнос
До 1 января 2011 года отпускные в составе заработной платы облагаются взносами в Пенсионный фонд (ПФ), Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонд социального страхования на случай безработицы (ФБ), Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (ФНС). С 1 января 2011 года вступит в силу
Закон № 2464, согласно которому заработная плата, в том числе отпускные, будет облагаться ЕСВ, который заменит взносы, ныне уплачиваемые в фонды социального страхования.Получается, что приверженцы первого способа начислят всю сумму отпускных (и за декабрь 2010 года, и за январь 2011 года) в декабре 2010 года. В этом случае сумма отпускных, приходящихся на январь 2011 года, войдет в фонд оплаты труда декабря 2010 года и соответственно будет облагаться взносами в фонды социального страхования согласно законодательству, действующему в этом месяце.
Те, кто начисляет отпускные отдельно в каждом месяце, на который приходится время отпуска, декабрьскую часть отпускных в составе заработной платы за декабрь 2010 года будут облагать взносами в фонды социального страхования, а вот январскую часть отпускных в составе зарплаты за январь 2011 года — уже ЕСВ.
Вместе с тем независимо от способа начисления «переходящих» отпускных для сравнения с максимальной величиной зарплаты, с которой взимаются взносы, их необходимо распределить по периодам, к которым они относятся. Другими словами, декабрьская часть отпускных с учетом начисленной заработной платы за отработанные дни декабря 2010 года сравнивается с максимальным размером зарплаты, с которой уплачиваются социальные взносы, действующим в декабре 2010 года (13830 грн.), январская часть отпускных с зарплатой за отработанные дни января 2011 года — с максимальным размером зарплаты, с которого уплачивается ЕСВ, действующим в январе 2011 года (14115 грн. = 941 грн. х 15, если показатели прожиточного минимума на трудоспособное лицо будут приняты в том же размере, как указаны в
Проекте закона о госбюджете на 2011 год). Требование относительно разбивки сумм «переходящих» отпускных по месяцам, на которые они приходятся, с целью сравнения с максимальной величиной зарплаты содержит как действующее законодательство о начислении взносов в фонды социального страхования, так и законодательство о начислении ЕСВ (абз. 6 п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5).В случае когда вся сумма «переходящих» отпускных будет начислена в декабре 2010 года, получится нелогичная ситуация: январскую часть отпускных, с которой взимаются взносы в социальные фонды, с зарплатой за фактически отработанные дни января 2011 года нужно будет сравнивать с максимальной величиной зарплаты, с которой взимается ЕСВ. Однако учитывая, что максимальный размер зарплаты, с которой взимаются социальные взносы, и максимальный размер зарплаты, с которой взимается ЕСВ, — показатели идентичные и равны 15 размерам прожиточного минимума. для трудоспособных лиц, на наш взгляд, такое сравнение будет корректным.
Теперь рассмотрим порядок уплаты социальных взносов с отпускных.
В день выдачи всей суммы отпускных
(и с отпускных, приходящихся на декабрь 2010 года, и с отпускных, приходящихся на январь 2011 года) у работодателя возникает обязательство перечислить:—
взнос в Пенсионный фонд в части начислений (33,2 %), в том числе с суммы отпускных за январь 2011 года (ч. 6 ст. 20 Закона № 1058 и п.п. 5.1.5 Инструкции № 21-1);—
взносы в Фонд социального страхования на случай безработицы как в части начислений, так и в части удержаний (ч. 3 ст. 17 Закона № 1533);—
взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (п. 4.12 Инструкции № 36).Взносы в Пенсионный фонд в части удержаний (2 %) необязательно перечислять в момент выплаты отпускных. Они должны быть уплачены не позднее чем через 20 календарных дней со дня окончания отчетного месяца (
п.п. 5.2.2 и п.п. 5.1.4 Инструкции № 21-1). Взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности уплачиваются один раз в месяц в день, установленный для получения в учреждениях банков средств на оплату труда (ч. 1 ст. 23 Закона № 2240). Законодательство не содержит нормы, которая обязывала бы перечислять взносы в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности с отпускных за следующий месяц в момент их выплаты.Как уже отмечалось выше, с 1 января 2011 года взносы, уплачиваемые в настоящее время в фонды социального страхования, заменит ЕСВ, который будет уплачиваться в Пенсионный фонд. В связи с этим все фонды социального страхования просят полностью закрыть расчеты с ними. Несмотря на устные просьбы рабочих органов фондов на местах закрыть расчеты с ними уже на 31.12.2010 г., большинство страхователей будет делать это при выплате зарплаты за вторую половину декабря 2010 года. Если в целом по предприятию и после расчетов по зарплате за декабрь 2010 года по каким-либо причинам останется переплата по социальным взносам, такая переплата будет возвращаться страхователям (
п. 11.17 Инструкции № 21-1, п. 6.9 Инструкции № 16, п. 5.13 Инструкции № 339, п. 7.10 Инструкции № 36).В случае если вся сумма отпускных (и за декабрь 2010 года, и за январь 2011 года) начислена в декабре 2010 года, уплаченные при выплате отпускных взносы будут учтены при определении суммы взносов, подлежащих уплате при выплате зарплаты за декабрь 2010 года. Если, например, работодатель перед отпуском выплатил работнику зарплату за все отработанные дни декабря 2010 года и всю сумму отпускных за декабрь 2010 года — январь 2011 года и при этом перечислил все социальные взносы, подлежащие уплате с указанных выплат, по состоянию на январь 2011 года расчеты по социальным взносам по данному работнику будут закрыты. Как видим, у тех бухгалтеров, кто начисляет отпускные «наперед», проблем со взносами не возникнет.
А как же быть бухгалтерам, которые начисляют отпускные отдельно в месяцах, на которые они приходятся? Если при выплате заработной платы за декабрь 2010 года они закроют расчеты с социальными фондами, получится, что выплаченные в декабре 2010 года отпускные, приходящиеся на январь 2011 года, не обеспечены переплатой по социальным взносам. Обычно сумма такой переплаты учитывается только при определении суммы взносов, подлежащих уплате за месяц, в котором начислена вторая часть отпускных. Но мы имеем дело с особым случаем: меняется законодательство, и социальные взносы трансформируются в ЕСВ. При этом переброска переплаты по социальным взносам в счет уплаты ЕСВ не предусмотрена. Страхователь закрывает расчеты по социальным взносам с каждым фондом социального страхования отдельно.
С одной стороны, страхователь выполнил свои обязательства, перечислив социальные взносы со всей суммы отпускных в декабре 2010 года. С другой стороны, не должен ли он при закрытии расчетов с фондами социального страхования перечислить сумму ЕСВ с суммы отпускных за январь 2011 года?
Формально такого обязательства у страхователя в январе 2011 года нет. Согласно
п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5 страхователь обязан перечислять ЕСВ в части начислений при выплате дохода, а сумму ЕСВ в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем (п.п. 4.4.2 и п.п. 4.3.6 Инструкции № 21-5). В случае если заработная плата (доход) начислена, но не выплачена вовремя, суммы ЕСВ в части начислений уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.Выплаты дохода в январе 2011 года не было. Вместе с тем выплата отпускных за январь 2011 года состоялась в декабре 2010 года. Ввиду отсутствия лояльных разъяснений Пенсионного фонда о возможности перечислить сумму ЕСВ с январских отпускных при выплате зарплаты за январь 2011 года, на наш взгляд,
безопаснее в день выплаты зарплаты за декабрь 2010 года, когда работодатель будет закрывать расчеты с социальными фондами, перечислить сумму ЕСВ в части начислений с отпускных, приходящихся на январь 2011 года, но выплаченных в декабре 2010 года. Перечисленная сумма ЕСВ будет учтена при определении суммы ЕСВ, подлежащей уплате при выплате заработной платы за январь 2011 года.Вот, пожалуй, и все сложности, связанные с переходным периодом, с которыми могут столкнуться бухгалтеры при выплате «переходящих» отпускных. Надеемся, что вместе мы преодолеем их с легкостью.
