Транспортное экспедирование и НДС

Транспортное экспедирование и НДС

Обновленные правила НДС-учета, привнесенные Налоговым кодексом, затронули в том числе и экспедиторов. В числе новшеств и новые особенности определения места поставки услуг, и изменения в сфере налогообложения посреднических операций, и ряд прочих моментов. О том, каким образом теперь все это учесть в своей деятельности экспедиторам, сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 1955

— Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

Порядок № 969

— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.

 

Услуги при договоре транспортного экспедирования

Напомним: по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (заказчика, клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (

ст. 929 гл. 65 ГКУ; ст. 316 гл. 32 ХКУ). При этом соответственно экспедитор — это субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования (ст. 1 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV, далее — Закон № 1955). В связи с этим, в зависимости от поставленных целей и договоренности сторон, договор транспортного экспедирования может совмещать в себе элементы сразу нескольких видов договоров (комиссии, поручения, перевозки, подряда, и т. п.), а также включать целый комплекс различного рода услуг. Это и непосредственно услуги перевозки, и услуги, являющиеся вспомогательными транспортной деятельности (к примеру, такие как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и т. п.), ну и, конечно же, непосредственно услуги организующего весь этот процесс для заказчика экспедитора (вознаграждение экспедитора).

В результате в силу разнообразия услуг, «проходящих» в данном случае через экспедитора, приходится учитывать особенности их налогообложения, в связи с чем, пожалуй, стоит напомнить такой момент. Как известно, когда речь заходит об НДС и

услугах, то объектом налогообложения согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (отдельным объектом, правда, при этом в п.п. «е» п. 185.1 НКУ выделены международные перевозки, на которых еще остановимся подробнее). В свою очередь, место поставки услуг в целях НДС-учета определяют по правилам пп. 186.2 — 186.4 ст. 186 НКУ, из которых:

—

пунктом 186.4 установлено общее правило определения места поставки — «по месту регистрации поставщика» (для всех услуг, не подпавших под действие «специальных» пп. 186.2 — 186.3 НКУ);

—

пунктами 186.2 — 186.3 — оговорены «особые (специальные)» правила определения места поставки услуг — для отдельных видов услуг, перечисленных в этих пунктах.

В результате от определенного по правилам этих

пунктов места поставки того или иного вида услуг (на таможенной территории Украины или за ее пределами) соответственно будет зависеть, облагаются такие услуги НДС или нет. Принимая это во внимание, рассмотрим отдельные виды услуг при договоре транспортного экспедирования подробнее.

Услуги перевозки.

Перевозки, если они, конечно, не являются международными, как обычные услуги (п.п. «б» п. 185.1 НКУ) подпадают под правила общего п. 186.4 НКУ, а стало быть, место их поставки определяется по месту регистрации поставщика (перевозчика)*.

*Хотя нужно заметить, существует мнение (см., к примеру, разъяснение, размещенное в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 130.14), что в отношении перевозок следует руководствоваться п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ, в котором речь идет об услугах, «связанных с перевозками пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления». На наш взгляд, этот подпункт все же касается другого рода услуг — именно услуг, «связанных» с перевозками, а не собственно самих перевозок.

Это, в свою очередь, означает, что перевозки:

—

облагаются НДС, если перевозчик — «зарегистрированный в Украине» резидент или представительство нерезидента;

—

не облагаются НДС, если перевозчиком является «беспредставительный» (незарегистрированный в Украине) заграничный нерезидент.

То есть в данном случае все, как видим, зависит от статуса перевозчика.

Однако при этом

особые правила налогообложения установлены НКУ для:

—

транзитных перевозок через территорию Украины (а также услуг, связанных с транзитными перевозками), которые, как и прежде, льготируются — освобождаются от налогообложения (НДС-льгота предусмотрена п. 197.8 НКУ);

—

международных перевозок (выведенных в самостоятельный объект налогообложения п.п. «е» п. 185.1 НКУ), для которых ко всей протяженности маршрута, подтвержденного единым международным перевозочным документом, применяется ставка НДС 0 % (п.п. 195.1.3 НКУ). Таким образом, международные перевозки железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом облагаются «нулевым» НДС независимо от места поставки. При этом согласно ст. 9 Закона № 1955 документальным подтверждением международной перевозки могут быть: международная автомобильная накладная (CMR), накладная СМГС (накладная УМВС), накладная ЦІМ (CIM), коносамент (Bill of Lading), грузовая ведомость (Cargo Manifest), авиационная грузовая накладная (Air Waybill) и прочие документы.

Добавим, что нулевая ставка в

НКУ (п.п. «в» п.п. 195.1.3) также «приготовлена» для услуг по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы, т. е. услуг, комплексно необходимых и непосредственно связанных с выполнением международного рейса, таких как:

— обслуживание воздушных судов и пассажиров в аэропорту (посадка-взлет воздушного судна, обслуживание пассажиров в аэровокзале, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативная стоянка воздушного судна);

— услуги по наземному обслуживанию воздушных судов и пассажиров в аэропортах;

— аренда аэропортовых помещений в части использования для обслуживания международных рейсов (офисы, стойки регистрации и другие служебные помещения, которые арендуются авиаперевозчиками, которые выполняют международные рейсы);

— услуги персонала по обслуживанию воздушных судов.

Транспортно-вспомогательные услуги и услуги, связанные с перевозкой.

Для транспортно-вспомогательных услуг, сопутствующих перевозочному процессу (в частности, таких как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка грузов и пр. — для более полного определения перечня которых ориентиром, к примеру, может послужить код 63 «Дополнительные транспортные услуги и вспомогательные операции» КВЭД), определять место поставки нужно по «своим» правилам, оговоренным п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, — по месту фактической поставки. Стало быть, в данном случае налогообложение зависит от места, где фактически оказываются транспортно-вспомогательные услуги, при этом соответственно:

—

облагаются НДС «вспомогательные» услуги, фактически оказанные на территории Украины;

—

не облагаются НДС «вспомогательные» услуги, фактически оказанные за границей (в этом случае объекта для начисления НДС не возникнет).

Аналогичные правила определения места поставки (по месту фактического предоставления) касаются и услуг,

связанных с перевозкой (п.п. «в» п.п. 186.2.1). В «железнодорожном» случае, к примеру, как уточнялось, в п.п. 2 п. 4 Порядка внесения уполномоченными лицами в бюджет налога на добавленную стоимость с объектов налогообложения, возникающих в связи с поставкой предприятиями железнодорожного транспорта услуг по их основной деятельности, утвержденного (под п.п. 7 п. 180.1 НКУ) постановлением КМУ от 02.03.2011 г. № 187, к числу таковых относятся сборы за дополнительные операции (ставки, в соответствии с которыми проводятся расчеты по поставке предприятиями железнодорожного транспорта услуг, связанных с перевозкой грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа).

Транспортно-экспедиторские услуги (вознаграждение экспедитора).

Из общей массы транспортно-вспомогательных услуг отдельно выделены транспортно-экспедиторские услуги (код 63.4), место поставки которых начиная с 01.01.2011 г. нужно определять по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ, т. е. по месту регистрации получателя услуг в качестве субъекта хозяйствования (а в случае отсутствия такового — по месту постоянного или преимущественного его проживания)*. Стало быть, в данном случае важно ориентироваться на получателя (заказчика), при этом соответственно вознаграждение экспедитора:

—

облагается НДС, если заказчиком экспедиторских услуг является «зарегистрированный» в Украине резидент или представительство нерезидента;

—

не облагается НДС, если экспедиторские услуги «заказывает» нерезидент.

*Напомним: до 01.01.2011 г. с учетом положений прежнего п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС вознаграждение экспедитора облагалось НДС в зависимости от места фактической поставки экспедиторских услуг.

Исключением, правда, окажется вознаграждение экспедитора

при транзитных перевозках, к которому (как и к самому транзиту) применяется льготный режим налогообложения (НДС-льгота). Ведь, как отмечалось, согласно п. 197.8 НКУ от НДС освобождаются транзитные перевозки, а также услуги, связанные с транзитом. В свою очередь, в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О транзите» от 20.10.99 г. № 1172-ХIV транзитные услуги — это непосредственно связанная с транзитом грузов предпринимательская деятельность участников транзита, осуществляемая в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений и т. п. Выходит, НДС-льгота охватывает также и связанные с транзитом экспедиторские услуги (вознаграждение экспедитора); заметим: аналогичные разъяснения в прошлом давала ГНАУ в письме от 23.05.2005 г. № 4588/6/15-2315.

Кроме того, нужно учитывать, что согласно

п.п. 196.1.11 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений. Так что такие операции не облагаются НДС.

Все вышесказанное в отношении услуг обобщим в таблице на с. 35.

Итак, ознакомившись с общими правилами налогообложения услуг, посмотрим, как все это совмещается при транспортном экспедировании.

Как уже отмечалось, в зависимости от достигнутой договоренности сторон договор транспортного экспедирования может включать в себя элементы как прямых, так и посреднических договоров, в связи с чем для выполнения взятых на себя договорных обязательств экспедитор может выполнять услуги как самостоятельно (к примеру, также являться и перевозчиком), так и привлекать для этого третьих лиц (по сути быть посредником между заказчиком и перевозчиком или поставщиками других услуг — третьими лицами).

Далее рассмотрим «посреднический» случай, когда экспедитор выступает

посредником между заказчиком и перевозчиком (третьими лицами). Соответственно в этой ситуации налогообложение операций будет происходить по правилам, установленным для посредничества, в отношении которых с 01.01.2011 г., напомним, появились свои особенности (заметим: подробно особенности посреднических операций рассматривались в статьях «Посредничество в Украине: что нового в новом году?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23; «Налогообложение посредничества в ВЭД: кратко о главном» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25).

К тому же учитывая, что экспедитор оказывает свои услуги

за счет клиента (заказчика), в учетных целях целесообразнее в договоре между заказчиком и экспедитором оговорить порядок осуществления расчетов между сторонами, и при этом разделять:

—

услуги перевозки, а также другие услуги от третьих лиц — и соответственно средства, получаемые экспедитором от заказчика в оплату их стоимости, т. е. предназначенные непосредственно для выполнения поручения, связанного с транспортировкой грузов и перевозочным процессом;

—

услуги экспедитора (вознаграждение экспедитора) — и следовательно средства, поступаемые экспедитору как плата за оказанные услуги.

Кстати, подтверждает необходимость такого разграничения и

ст. 9 Закона № 1955, предусматривающая, что:

— платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом за надлежащее исполнение договора транспортного экспедирования;

— при этом в плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на уплату сборов (обязательных) платежей, уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования; подтверждением таких расходов экспедитора служат документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора.

С учетом вышесказанного рассмотрим особенности налогообложения транспортного экспедирования как внутри Украины, так и за ее пределами.

 

Внутреннее экспедирование (на территории Украины)

В данной ситуации будем исходить из того, что все участники транспортно-экспедиторских отношений являются резидентами Украины.

Сразу отметим, что если экспедитор является плательщиком налога на прибыль, то после 01.04.2011 г. (даты вступления в силу «прибыльного»

раздела III НКУ) средства, проходящие через экспедитора «транзитом» — полученные от заказчика и необходимые для выполнения договора транспортного экспедирования (оплаты услуг перевозки и других услуг третьих лиц), как и прежде, на налоговый учет (прибыль) экспедитора не повлияют. Ведь согласно п.п. 136.1.19 НКУ средства или имущество, поступающие поверенному, агенту, комиссионеру в рамках посреднических договоров, не включаются в состав доходов посредника, а платежи, перечисляемые во исполнение посреднических договоров, — в состав расходов посредника (п.п. 139.1.2 НКУ).

Что касается НДС, то с 01.01.2011 г. согласно «посредническому»

п. 189.4 НКУ к посредническим операциям применяются общие правила налогообложения (подробному анализу которых, как уже отмечалось, посвящались публикации в номерах «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23 и № 25; см. также письмо ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8342/7/16-1517). Это означает, что для экспедитора (посредника) теперь работает правило первого события. А значит, следуя правилам НКУ, при получении денежных средств, необходимых для исполнения договора от заказчика транспортно-экспедиторских услуг (если такое финансирование, конечно, является первым событием) у экспедитора — плательщика НДС возникнут налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %. При этом на основании выписанной экспедитором в таком случае на имя заказчика налоговой накладной заказчик сможет отразить налоговый кредит.

В дальнейшем

при исполнении договора транспортного экспедирования и приобретении необходимых для этого услуг (услуг перевозки, транспортно-вспомогательных услуг и пр.) экспедитор также по первому из событий (перечислению оплаты поставщикам за услуги или получению услуг — подписанию актов, подтверждающих факт их предоставления) на основании полученных от поставщиков налоговых накладных сможет отразить налоговый кредит.

Если же, к примеру (в силу частичного финансирования либо «постфинансирования» заказчиком), первым событием окажется приобретение услуг у поставщиков с последующим возмещением расходов заказчиком, то при покупке услуг по первому из событий (предоплате или подписанию акта с поставщиками) экспедитор на основании налоговых накладных поставщиков сперва покажет налоговый кредит по НДС, а затем уже, «передавая» такие услуги заказчику, экспедитор (предположим, опять же до возмещения, по передаче — как по первому событию) начислит НДС-обязательства.

Заметим: учитывая такой «посреднический» порядок налогообложения, экспедиторам (плательщикам НДС) получается в данном случае не очень выгодно сотрудничать с третьими лицами — неплательщиками НДС (к примеру, с перевозчиками-неплательщиками и т. п.). Ведь в таком случае, получая от них услуги «без НДС», права на налоговый кредит у экспедитора (ввиду того что стоимость услуг у неплательщика НДС не содержит) попросту не будет, в то время как в отношениях с заказчиком начислить НДС по таким услугам (как облагаемым, с учетом

п. 189.4 НКУ по первому из событий — получению денежных средств от заказчика или «передаче» ему таких услуг) экспедитору — плательщику НДС придется. Возможно, выходом из ситуации станет согласие заказчика компенсировать такой НДС экспедитору.

В отношении налогообложения

вознаграждения экспедитора каких-либо существенных изменений не произошло. Так, по первому из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания с заказчиком акта оказанных транспортно-экспедиторских услуг) экспедитор начисляет налоговые обязательства по НДС, выписывая при этом заказчику налоговую накладную. В свою очередь заказчик на основании такой налоговой накладной экспедитора по первому из событий сможет отнести сумму входного НДС с вознаграждения в налоговый кредит. При этом в «прибыльном» учете с 01.04.2011 г. сумму вознаграждения экспедитор — плательщик налога на прибыль будет включать в «налоговые» доходы по дате составления акта, подтверждающего предоставление транспортно-экспедиторских услуг (п. 137.1 НКУ), а заказчик относить в «налоговые» расходы в зависимости от функционального назначения затрат (к примеру, в состав расходов на сбыт, п.п. «е» п.п. 138.10.3 НКУ, если перевозки и экспедирование, скажем, будут связаны со сбытом товаров или продукции).

 

Экспедирование международных перевозок

Аналогичные «посреднические» правила

п. 189.4 НКУ, полагаем, также распространяются и на экспедирование международных перевозок (а вот «запретный» п. 189.6, исходя из формулировки, к ситуации не имеет отношения, так как касается только лишь ВЭД-посредничества с товарами, делая тем самым «исключительным» лишь «товарный» случай и не предусматривая ничего подобного при этом по ВЭД-услугам).

Учитывая, что участниками взаимоотношений в данном случае могут выступать как резиденты, так и нерезиденты в целях налогообложения, прежде всего, важно определить, какие из услуг облагаются НДС, а какие не являются объектом налогообложения.

В частности, следует помнить, что международные перевозки облагаются НДС по ставке 0 %. А вот, к примеру, налогообложение транспортно-вспомогательных услуг, сопутствующих выполнению договора транспортного экспедирования (погрузка, разгрузка и т. п.), будет зависеть от места их фактической поставки: при этом соответственно такие услуги, фактически оказанные на территории Украины, будут облагаться 20 % НДС и не будут являться объектом обложения в случае их оказания за границей. Эти особенности предстоит учитывать посреднику-экспедитору при отражении операций в НДС-учете,

разграничивая соответственно облагаемые (причем по разным ставкам) операции и необлагаемые .

Так, следуя «посредническим» правилам, при получении денежных средств от заказчика для выполнения договора транспортного экспедирования (если такая операция, конечно, является первым событием) экспедитору предстоит

по облагаемым операциям отразить НДС-обязательства, выписав налоговую накладную на имя заказчика (разграничивая в ней соответственно при этом операции, облагаемые по ставкам 0 % и 20; напомним: о том, что операции, облагаемые по разным ставкам 20 % и 0 %, включаются в одну налоговую накладную, говорит п. 9 Порядка № 969); по необлагаемым операциям (как не являющимся объектом налогообложения) налоговую накладную экспедитор соответственно не выписывает. В общем, можно сказать, что НДС-обязательства у экспедитора при получении денежных средств от заказчика будут возникать на ту же сумму и по тем же ставкам, по которым он впоследствии в ходе выполнения договора транспортного экспедирования будет получать услуги от третьих лиц. При этом, в дальнейшем приобретая соответственно облагаемые услуги, подкрепленные налоговыми накладными, у третьих лиц, экспедитор по первому из событий (перечислению оплаты или получению услуг) будет формировать налоговый кредит (по международным перевозкам он при этом соответственно окажется нулевым).

Правда, налоговики, как и прежде (см. разъяснение, размещенное в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 130.21, в прошлом аналогичная позиция высказывалась в

п. 10 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47, а также в письме ГНАУ от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 75), считают, что объектом налогообложения у экспедитора при международном экспедировании будет являться исключительно сумма вознаграждения. А вот начислять НДС-обязательства по ставке 0 % с международных перевозок, выписывая налоговую накладную при этом заказчику, а также отражать затем нулевой налоговый кредит при приобретении международных перевозок у перевозчиков экспедитору не нужно.

Мы считаем такой подход не соответствующим законодательству. Ведь каких-либо исключений для посредничества с услугами (в том числе и при международных перевозках)

НКУ не устанавливает. А значит, посредничество в транспортной сфере наравне с другими посредническими операциями подчиняется общим требованиям «посреднического» п. 189.4 НКУ, устанавливающего свои правила НДС-учета (возникновения налоговых обязательств, налогового кредита, выписки налоговых накладных) у налогоплательщиков.

И еще один момент. Если в ходе выполнения договора транспортного экспедирования экспедитор какие-то из услуг получает от нерезидента и при этом такие услуги согласно

НКУ являются облагаемыми — подпадают под объект налогообложения (к примеру, перед транспортировкой нерезидент осуществляет погрузку товара на транспортное средство на территории Украины — «облагаемые» услуги), то экспедитор в таком случае будет выступать налоговым агентом нерезидента и согласно требованиям п. 180.2 и ст. 208 НКУ должен будет начислить с нерезидентских услуг НДС. В подтверждение возникающих налоговых обязательств экспедитор в данном случае выпишет самому себе налоговую накладную в одном экземпляре (п. 208.2 НКУ). При этом на основании такой налоговой накладной в следующем отчетном периоде экспедитор сможет отнести сумму НДС с нерезидентских услуг в налоговый кредит (п. 198.2 НКУ; подробнее о налогообложении услуг нерезидентов см. статью «Услуги во внешнеэкономической деятельности: порядок НДС-учета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14, с. 19). Причем учитывая, что к заказчику транспортно-экспедиторских услуг такие облагаемые услуги нерезидента также должны прийти «с НДС», на них распространяются общие правила НДС-учета, т. е., как предусмотрено «поредническим» п. 189.4 НКУ, по первому из событий (получению денежных средств от заказчика на выполнение договора транспортного экспедирования или «передаче» заказчику услуг нерезидента) экспедитор со стоимости нерезидентских услуг начислит НДС-обязательства, выписав при этом на имя заказчика налоговую накладную.

Что касается

вознаграждения экспедитора, то его налогообложение с учетом п.п. «ж» п. 186.3 НКУ в «международном» случае будет зависеть от того, кто заказывает транспортно-экспедиторские услуги (т. е. от нанявшего экспедитора заказчика — получателя транспортно-экспедиторских услуг).
В связи с этим, пожалуй, отметим консультации, размещенные в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 130.06, где, в частности, разъяснялось, что:

— если услуги экспедитора заказывает

резидент, то независимо от того, где фактически оказываются транспортно-экспедиторские услуги (на таможенной территории Украины или за ее пределами), вознаграждение экспедитора облагается НДС по ставке 20 %;

— если услуги экспедитора заказывает

нерезидент, то вознаграждение экспедитора не подпадает под объект налогообложения и НДС не облагается.

При этом соответственно в первом «облагаемом» случае экспедитор по первому из событий (на дату получения вознаграждения или на дату подписания с заказчиком акта оказанных транспортно-экспедиторских услуг), исходя из суммы вознаграждения начислит налоговые обязательства по НДС, выписав при этом заказчику-резиденту налоговую накладную.

А теперь рассмотрим пример.

Пример.

По договору транспортного экспедирования экспедитор в апреле 2011 года организует международную перевозку груза по маршруту Харьков — Прага. Организация перевозки включает в себя:

1) перевозку груза украинским перевозчиком из Харькова в Прагу стоимостью 21000 грн. (НДС — 0 %);

2) погрузочно-разгрузочные работы:

— на территории Украины — на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.);

— за пределами Украины — на сумму 2000 грн. (без НДС).

Для выполнения поручения заказчик перечислил экспедитору средства в сумме 24800 грн.

По договоренности сторон вознаграждение экспедитору за оказанные заказчику-резиденту транспортно-экспедиторские услуги составляет 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) и перечисляется по выполнении договора отдельно.

В учете операции отразятся следующим образом:

 

Учет транспортно-экспедиторских услуг

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		доходы	расходы
1	2	3	4	5	6
У экспедитора
1. Получены от заказчика денежные средства для выполнения договора транспортного экспедирования	311	685	24800	—	—
2. Отражены налоговые обязательства по НДС (заказчику выписана налоговая накладная по облагаемым операциям):
— со стоимости погрузочно-разгрузочных работ на территории Украины	643	641	300	—	—
— со стоимости международной перевозки (по ставке 0 %)	643	641	0	—	—
3. Перечислены перевозчику денежные средства за услуги перевозки	631	311	21000	—	—
4. Получена налоговая накладная от перевозчика, отражен «нулевой» налоговый кредит	641	644	0	—	—
5. Оплачены погрузочно-разгрузочные работы:
— на территории Украины (отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной поставщика услуг)	631	311	1800	—	—
	641	644	300	—	—
— за пределами Украины	631	311	2000	—	—
6. Произведен зачет налоговых обязательств и налогового кредита по приобретенным для заказчика услугам	644	643	300	—	—
7. Отражен зачет задолженности	685	631	24800	—	—
8. С заказчиком подписан акт оказанных транспортно-экспедиторских услуг (начислена сумма вознаграждения)	361	703	3600	3000*	«налоговая» себестоимость услуг*
*С учетом п. 137.1 НКУ доход от оказания услуг признается по дате составления акта, подтверждающего их оказание; при этом одновременно с «налоговыми» доходами отражаются и связанные с такой операцией «налоговые» расходы — себестоимость услуг (п. 138.4 НКУ); подробнее об особенностях определения «налоговой» себестоимости согласно НКУ см. статью «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20.
9. Начислены НДС-обязательства исходя из суммы вознаграждения	703	641	600	—	—
10. Списана сумма расходов экспедитора, связанных с оказанием транспортно-экспедиторских услуг	903	23	сумма расходов (себестоимость услуг)	—	—
11. Получено вознаграждение от заказчика	311	361	3600	—	—
У заказчика
1. Перечислены денежные средства экспедитору по договору транспортного экспедирования	377	311	24800	—	—
2. Отражен налоговый кредит по НДС (с облагаемых операций на основании налоговой накладной, выписанной экспедитором):
— со стоимости погрузочно-разгрузочных работ на территории Украины	641	644	300	—	—
— со стоимости международной перевозки (по ставке 0 %)	641	644	0	—	—
3. По договору транспортного экспедирования получены от экспедитора:
— услуги международной перевозки	93	631	21000	—	21000*
— погрузочно-разгрузочные работы на территории Украины	93	631	1500	—	1500*
— погрузочно-разгрузочные работы за пределами Украины	93	631	2000	—	2000*
*Предположим, для заказчика транспортно-экспедиторские расходы связаны со сбытом продукции. Тогда такие расходы на сбыт (п.п. «е» п.п. 138.10.3 НКУ) как прочие расходы признаются в налоговом учете расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 НКУ).
4. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС:
— по международной перевозке	644	631	0	—	—
— по погрузочно-разгрузочным работам на территории Украины	644	631	300	—	—
5. Отражен зачет задолженности	631	377	24800	—	—
6. С экспедитором подписан акт оказанных транспортно-экспедиторских услуг (начислена сумма вознаграждения)	93	631	3000	—	3000*
*Согласно п. 138.5 НКУ прочие расходы (в состав которых попадают и расходы на сбыт, п.п. «е» п.п. 138.10.3 НКУ) признаются в налоговом учете расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
7. Отражена сумма налогового кредита исходя из суммы вознаграждения (на основании налоговой накладной экспедитора)	641	631	600	—	—
8. Перечислена экспедитору сумма вознаграждения	631	311	3600	—	—

 

Для сравнения заметим, что если бы, к примеру, заказчик сперва перечислил экспедитору денежные средства только в размере 21000 грн. (т. е. в оплату стоимости международной перевозки), а затем уже после выполнения экспедитором договора транспортного экспедирования возмещал расходы, связанные с погрузкой и разгрузкой товара (1800 грн. + 2000 грн. = 3800 грн.), то в таком бы случае:

— экспедитор

сперва при получении денежных средств от заказчика (операция 1: Дт 311 — Кт 685 — 21000 грн., выписал бы ему налоговую накладную с «нулевым» НДС только исходя из стоимоcти международной перевозки — операция 2: Дт 643 — Кт 641 — 0 грн.). При этом в дальнейшем, приобретая погрузочно-разгрузочные услуги у третьих лиц, экспедитор отразил бы налоговый кредит (операция 5 для экспедитора сохранилась бы в том же виде и осталась неизменной). А вот уже после выполнения договора транспортного экспедирования (по первому из событий — «передаче» погрузочно-разгрузочных услуг заказчику или получению от заказчика денежных средств в возмещение их стоимости) исходя из стоимости облагаемой на территории Украины погрузки (1800 грн., в том числе НДС — 300 грн.) отразил бы НДС-обязательства, выписав при этом заказчику налоговую накладную (т. е. за операцией 7 у экспедитора в таком бы случае следовала операция 8: Дт 643 — Кт 641 — 300 грн., с последующим возмещением заказчиком расходов, включая и такой НДС, на погрузку-разгрузку);

— соответственно заказчик, перечисливший экспедитору вначале только 21000 грн., сперва получил бы от экспедитора налоговую накладную по международной перевозке с «нулевым» НДС, а уже впоследствии после выполнения экспедитором договора транспортного экспедирования (по первому из событий — «получению» погрузочно-разгрузочных услуг от экспедитора или возмещению экспедитору их стоимости) исходя из стоимости облагаемой на территории Украины погрузки (1800 грн., в том числе НДС — 300 грн.) на основании налоговой накладной, выписанной экспедитором, отразил бы налоговый кредит по НДС (т. е. операция 4 при отражении НДС по погрузочно-разгрузочным работам на территории Украины у заказчика имела бы вид: Дт 641 — Кт 631 — 300 грн.).