Спецрежим сельхоз-НДС согласно НК
В продолжение темы освещения «сельскохозяйственных» разделов Налогового кодекса (см. статью «Что принесет Налоговый кодекс ФСНщикам» / «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 89, с. 39) проанализируем нормы, касающиеся специального режима обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Налоговый кодекс
(далее — НК) — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВРПеречень № 23
— Перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденный постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23.
Прежде всего обращаем внимание, что со вступлением в силу
НК (с 01.01.2011 г.) утрачивается сила целого ряда законодательных актов, в том числе и Закона об НДС. Следовательно, на смену спецрежиму обложения НДС деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, установленному ст. 81 Закона об НДС (договоримся далее называть его кратко — спецрежим ст. 81), приходит спецрежим, установленный ст. 209 НК (кратко — спецрежим ст. 209). В историю уходят и другие по существу спецрежимные «сельскохозяйственные» нормы Закона об НДС, а именно: абзаца четвертого п. 11.21 и п. 11.46.Сразу отметим, что изменение законодательных оснований для спецрежимного налогообложения определенных видов деятельности сельхозпредприятий масштабных новаций не несет. Нормы
ст. 209 НК , которыми установлен спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, хотя и не вполне тождественны, но в основном совпадают с нормами ст. 81 Закона об НДС и видами деятельности, указанными в Перечне № 23, хорошо знакомом сельхозпредприятиям, в связи с чем нет необходимости останавливаться на каждом пункте или подпункте ст. 209 НК.Главное, что неизменной остается суть спецрежима. Согласно
п. 209.2 НК сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.Сохраняются нормы по соблюдению сельхозпредприятиями ряда достаточно жестких условий приобретения и систематического подтверждения в каждом отчетном периоде статуса спецрежимного плательщика НДС, среди которых одним из определяющих является размер
сельхоз-доли — не менее 75 %. Пунктом 209.6 НК установлено, что сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.Кстати, под обобщающим понятием «
сельскохозяйственное предприятие», применяемым в формулировках норм обоих спецрежимов (ст. 81 и ст. 209), понимается одно и то же: резидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства.Следуя в хронологическом порядке изложения норм
ст. 209 НК и сравнивая их с нормами ст. 81 Закона об НДС и пунктами Перечня № 23, сосредоточим внимание только на существенных отличиях и отдельных нюансах. Для лучшего наглядного восприятия новаций информацию приводим в табличной форме.
| Категории и критерии | Что установлено Законом об НДС, Перечнем № 23 и другими актами законодательства | Что предусмотрено НК |
| 1 | 2 | 3 |
| Спецсчета для аккумулирования спецрежимных сумм НДС | Законом об НДС не установлен порядок аккумулирования указанных сумм | Абзацем вторым п. 209.6 НК установлено, что указанные суммы НДС аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков в порядке, утвержденном КМУ |
| Думаем, здесь уместнее говорить не об установлении, а фактически о возвращении порядка аккумулирования, поскольку в прошлые годы Отметим, что на момент подготовки этой статьи Кабмин еще не утвердил согласно вышеуказанной норме НК порядок открытия сельхозпредприятиями спецсчетов в учреждениях банков | ||
| Сельхозтовары | Сельскохозяйственными считаются товары: | |
| (согласно п. 81.7 Закона об НДС )— указанные в группах 1 — 24 УКТ ВЭД согласно Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины», если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемые указанным плательщиком налога — их производителем | (согласно п. 209.7 НК )— указанные в группах 1 — 24, 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем | |
| Следовательно, с одной стороны, можно говорить о сужении понятия сельхозтоваров (как видим, в этом пункте НК не вспоминаются продукты переработки (обработки), а с другой — о расширении его, учитывая отнесение к сельхозтоварам товаров, указанных в группах 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД, в которых, напомним, идет речь о необработанных шкурах крупного рогатого скота (включая буйволов) или животных семейства лошадиных, овец или шкурках ягнят, других необработанных шкурах, а также о сырье пушном (включая головы, хвосты, лапы и другие обрезки, пригодные для использования в производстве пушных изделий).Впрочем, неупоминание в определении понятия сельхозтоваров о продуктах переработки (обработки) вовсе не означает нераспространение на них спецрежима сельхоз-НДС. Ведь согласно п. 209.16 НК и полностью идентичному ему п.п. 209.17.17 НК (об этом дублировании норм поговорим ниже) обработка или переработка продукции, полученной в результате деятельности плательщика налога в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, считается деятельностью в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства при условии, если такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога (кроме их приобретения у других лиц) | ||
| О последствиях несоблюдения необходимого размера сельхоз-доли и нюансах, связанных | Пунктом 209.11 НК сохраняются аналогичные нормы п. 81.11 Закона об НДС, которыми установлено: если субъект спецрежима поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25 % стоимости всех поставленных товаров/услуг, то:— на такое предприятие спецрежим не распространяется и оно обязано определить налоговое обязательство по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;— предприятие исключается из реестра субъектов спецрежима, возврат на который может быть (при наличии оснований) после окончания последующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов;— предприятие считается плательщиком НДС на общих основаниях с 1 числа месяца, в котором было допущено такое превышение.Что касается применения этой нормы при наступлении форс-мажорных обстоятельств, то далее в указанных актах законодательства говорится следующее: | |
| (п. 81.11 Закона об НДС) В случае введения в установленном порядке правового режима чрезвычайной экологической ситуации, чрезвычайного или военного положения нормы этого пункта начинают применяться после окончания действия соответствующего правового режима. Если субъекты спецрежима налогообложения не могут самостоятельно покрыть убытки, возникшие в результате действия правового режима чрезвычайной экологической ситуации, чрезвычайного или военного положения в сроки, указанные в предыдущем абзаце, то по представлению хотя бы двух из таких субъектов Кабинет Министров Украины имеет право продлить срок применения специального режима налогообложения для всех сельскохозяйственных предприятий, находящихся в зонах такой чрезвычайной экологической ситуации, чрезвычайного или военного положения, без соблюдения размера удельного веса, установленного этим пунктом. Это правило не применяется, если риски потери товаров (запасов) были надлежащим образом застрахованы | (п. 209.11 НК) Это правило не применяется, если риски потери товаров (запасов) были надлежащим образом застрахованы. В таком случае суммы полученных страховых выплат учитываются при определении удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общем объеме поставки за соответствующий отчетный период. Решение о наличии обстоятельств непреодолимой силы, перечень субъектов, пострадавших в результате таких обстоятельств, и сроки применения специального режима налогообложения без соблюдения размера удельного веса, установленного этим пунктом, определяются Верховным Советом Автономной Республики Крым, областными советами. Нормы этого пункта начинают применяться после окончания срока, определенного Верховным Советом Автономной Республики Крым, областными советами | |
| Обращаем внимание: полномочия по принятию решения о наличии обстоятельств непреодолимой силы, определению перечня субъектов, пострадавших в результате таких обстоятельств, и срока применения спецрежима без соблюдения размера «сельхоз-доли» предоставляются Верховному Совету АР Крым, областным советам | ||
| О понятии термина « производственные факторы» | Редакция п.п. 209.15.1 НК по сравнению с редакцией п.п. 81.15.1 Закона об НДС , которыми дается определение термина «производственные факторы», имеет практически только два отличия, которые, на наш взгляд, существенно уточняют область его применения.В п.п. 209.15.1 НК о производственных факторах говорится: — во-первых, с таким уточняющим дополнением «за счет которых сформирован налоговый кредит»; — во-вторых, под ними (производственными факторами) понимается, в частности: — получение услуг по использованию сельхозтехники, кроме получения ее в финансовую аренду (лизинг); — получение услуг, сопутствующих ведению сельхоздеятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления (74.14.0 КВЭД). Акцентируем внимание: само получение услуг, а не предоставление их (как это указано в п.п. 81.15.1 Закона об НДС). Следовательно, редакция п.п. 209.15.1 НК более конкретна: термин «производственные факторы» уместно употреблять только применительно к так называемым «входящим» услугам, за счет которых может быть сформирован налоговый кредит по НДС. Этот термин не должен применяться по отношению к так называемым «исходящим» услугам, т. е. услугам, предоставленным предприятием другим предприятиям, иными словами, на сторону. Такая, на наш взгляд, неуместная (что касается сути операции) трактовка п.п. 81.15.1 Закона об НДС наблюдалась ранее в отдельных консультациях специалистов налоговой службы («Вісник податкової служби України», 2010, № 12, с. 70; 2009, № 22, с. 32; № 39, с. 32;) и в письме Минагрополитики от 23.04.2009 г. № 37-21-1-15/6802 | |
| Сельхозуслуги — это сельхоздеятельность
| Подпункт 209.15.2 НК , которым дается определение термина «деятельность в сфере сельского хозяйства», при сохранении идентичных норм подпунктов «а» и «б» п.п. 81.15.2 Закона об НДС, согласно которым под сельхоздеятельностью понимаются соответственно:— производство продукции растениеводства, а именно растительных культур, а также выращивание фруктов и овощей, цветов и декоративных растений (в открытых или закрытых грунтах), грибов, семян, пряностей, саженцев и водорослей, а также их обработка, переработка и/или консервирование; — производство продукции животноводства, а именно домашних сельскохозяйственных животных, птицеводства, кролиководства, пчеловодства, а также разведения шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или слизней и других наземных млекопитающих, беспозвоночных и насекомых; а также их обработка, переработка и/или консервирование, кроме того, имеется еще и подпункт «в», касающийся предоставления услуг | |
| Аналогичной нормы в п.п. 81.15.2 Закона об НДС нет | Согласно подпункту «в» п.п. 209.15.2 НК под сельхоздеятельностью понимается также предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям с использованием сельскохозяйственной техники, кроме предоставления ее в финансовую аренду (лизинг) | |
| Следовательно, эта прямая норма п.п. «в» п.п. 209.15.2 НК вместе с другими прямыми нормами ст. 209 НК однозначно указывает на распространение спецрежимного порядка налогообложения «исходящих» сельхозуслуг предприятия на сторону.Наличие ее в редакции ст. 209 НК, как мы понимаем, окончательно снимает искусственно созданную налоговиками так называемую проблему «услуг», озвученную ими в их консультациях (упомянутых выше) и письме ГНАУ от 19.10.2010 г. № 22219/7/16-1417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 97, с. 11). Напомним, что в нем фискальное заключение ГНАУ как раз и мотивировала отсутствием упоминания об услугах в определении понятия «сельхоздеятельность», игнорируя при этом двадцать (!) прямых упоминаний «услуг» в других пунктах и подпунктах спецрежимной ст. 81 Закона об НДС. Наши категорические возражения против позиции ГНАУ по поводу налогообложения сельхозуслуг в общем порядке с отражением налоговых обязательств в общей (бюджетной) декларации по НДС изложены в статье «ГНАУ «положила глаз» на НДС с сельхозуслуг?» на с. 29 указанного выше номера газеты | ||
| Виды деятельности , на которые распространяется спецрежим НДС
| В соответствии с п.п. 81.15.17 Закона об НДС перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы ст. 81, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 21.01.2009 г. № 23 (Перечень № 23), и определен согласно Национальному классификатору УкраиныДК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 26.12.2005 г. № 375 | Виды деятельности, на которые распространяется спецрежим НДС ст. 209 НК, указаны в самом НК |
| К сожалению, в этом вопросе НК преподносит неприятный «сюрприз», но обо всем по порядку. Сравнивая прошлый и новый перечни видов деятельности, на которые распространяется спецрежим НДС, обращаем внимание на следующее. Виды деятельности, указанные в Перечне № 23:— в пунктах 1 — 8, 81, 9 — 15 нашли свое идентичное отражение соответственно в подпунктах 209.17.1 — 209.17.16 НК; — п. 17 (касающийся обработки или переработки продукции), — также полностью сохранен в п.п. 209.17.17 НК. Именно здесь настало время высказаться по поводу упомянутого ранее факта идентичности (дублирования) норм п. 209.16 НК и п.п. 209.17.17 НК. Вероятно, это результат механического «слияния» законодателями соответствующих норм двух законодательных актов — Закона об НДС и Перечня № 23 в один — НК. | ||
| Судя по структурному построению ст. 209 НК, логично предположить, что первый раз отражение в ней (п. 209.16 НК) обработки или переработки продукции стало следствием, скорее всего, сохранения норм п.п. 81.15.6 Закона об НДС, который, в свою очередь, был основанием для формулировки Кабмином п. 17 Перечня № 23.Иными словами, речь идет об одной и той же норме, поэтому ее повторное внесение в ст. 209 НК, так сказать, «копированием» из «копии» ее в п. 17 Перечня № 23, на наш взгляд, неоправданно. Впрочем, указанное двойное отражение не влечет негативных последствий, поэтому оставим его без дальнейших комментариев. Проблемные вопросы связаны с п. 16 Перечня № 23, хотя он, кстати, и не отражен в ст. 209 НК отдельным пунктом или подпунктом. Указанные в п. 16 Перечня № 23 такие виды деятельности в сфере рыболовства, как: — разведение и вылов пресноводной (лиманной) рыбы или других пресноводных (лиманных); — разведение и вылов морской или океанической рыбы или беспозвоночных уже нашли свое отражение в аналогичных нормах пп. «а» и «б» п.п. 209.15.4 НК соответственно, поэтому по поводу их спецрежимности сомнений не возникает. Что касается еще двух указанных в п. 16 Перечня № 23 видов деятельности, а именно: — упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размол, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции; — предоставление услуг, сопутствующих ведению сельскохозяйственной деятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления, то относительно спецрежимности таких предоставленных на сторону услуг возникает вопрос. Дело в том, что эти трансформированные в НК нормы стали нести другую смысловую нагрузку, поскольку они приведены: — во-первых, в п.п. 209.15.1, в котором, еще раз обращаем внимание, дается объяснение термина «производственные факторы, за счет которых сформирован налоговый кредит»; — и, более того, относительно указанных выше сопутствующих услуг, обращаем внимание, что в п.п. 209.15.1 речь идет о их получении, а не о предоставлении, как указано в п. 16 Перечня № 23. Это во-вторых. Выводы из такой ситуации неутешительные. Выходит, что спецрежимный порядок налогообложения может распространяться только на «входящие» указанные сопутствующие услуги в рамках понятия «производственные факторы, за счет которых формируется налоговый кредит». Как уже указывалось, п.п. 209.15.1 НК к «исходящим» таким же услугам применять нецелесообразно . По правде говоря, маловероятно ожидать появления лояльного мнения налоговиков, которые, как говорится, проникнутся духом, а не буквой спецрежимной ст. 209 НК и не станут с формальных позиций настаивать на отражении налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) по фактически одному и тому же виду деятельности, — предоставленным/по- лученным указанным сопутствующим услугам, в разных видах деклараций по НДС: НО — в общей (бюджетной), а НК — в спецдекларации. Не секрет, что в этом случае будет их двойная заинтересованность: нет бюджетного НК и одновременно имеются бюджетные НО. Однако такой порядок отражения, как мы понимаем, будет нарушением одного из основополагающих принципов построения и ведения налогового учета НДС — обеспечения сопоставимости порядков отражения сельхозпредприятиями — спецрежимщиками сельхоз-НДС, являющихся сторонами договора о предоставлении услуг, взаимосвязанных НО и НК в одном виде декларации. Одно хорошо, что спецрежимность предоставления услуг в растениеводстве по подготовке продукции к первичной реализации (очистка, сушка, дезинфекция, упаковка и т. п.) можно аргументировать нормами п.п. 209.17.14 НК | ||
| Спецрежим для животноводов
| Спецрежим для животноводов совсем непонятен. | |
| (абзац четвертый п. 11.21 Закона об НДС) | (абзац первый п. 209.18 НК) Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельхозпредприятиями всех форм собственности, которые соответствуют критериям, определенным статьей 209 этого Кодекса, но не выбрали специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства, предусмотренный статьей 209 этого Кодекса, и на общих основаниях считаются плательщиком налога на добавленную стоимость, за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также за молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпредприятий и направляется на поддержание собственного производства животноводческой продукции | |
| Нетрудно заметить, что нормы Закона об НДС, установленные для сельхозпредприятий, «которые не выбрали специальный режим», в НК звучат иначе, а именно: для сельхозпредприятий, «которые соответствуют критериям <…>, но не выбрали специальный режим».При всем созвучии и поверхностном подобии формулировок наглядно видно кардинальное отличие в принципах определения круга спецрежимных плательщиков с установлением дополнительного условия соответствия критериям. По правде говоря, нормы абзаца первого п. 209.18 НК не являются такой уже новацией. Напомним, что аналогичное содержалось ранее в приказе ГНАУ от 12.05.2010 г. № 313 (далее — приказ № 313) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 47, с. 3). Однако не в этом главная проблема п. 209.18 НК. Мы уже обращали внимание, что механическое объединение в НК соответствующих норм Закона об НДС и Перечня № 23 привело к огрехам в редактировании ст. 209 НК повторением норм. В случае с абзацем четвертым п. 11.21 Закона об НДС трансформация его в НК вылилась вообще в абсурдность норм п. 209.18 НК. Объясним почему. Если в период действия одновременно двух спецрежимов ( ст. 81 и абзаца четвертого п. 11.21 Закона об НДС, даже с учетом требований приказа № 313), установление пропуска на спецрежим п. 11.21 с условием соответствия требованиям спецрежима ст. 81 и отказа от него, еще как-то можно понять, то сведение (объединение) норм этих спецрежимов в один спецрежим ст. 209 привело к парадоксу. | ||
| Как можно животноводам, которые « соответствуют критериям <…> ст. 209 НК», реально применять абзац первый п. 209.18 НК, если другим необходимым условием определяется не выбор ими спецрежима, установленного в целом ст. 209 НК (?!).Можно ли полностью соответствовать критериям, определенным ст. 209, в частности ее п. 209.10, которыми регламентирован порядок получения свидетельства о регистрации как субъекта спецрежима, и при этом считаться, как это указано в п. 209.18 НК, плательщиком НДС на общих основаниях? Непонятна вообще целесообразность в НК п. 209.18. Ведь если сельхозпредприятие соответствует критериям, определенным ст. 209, то для сохранения сумм НДС в своем распоряжении оно может воспользоваться другими нормами этой спецрежимной ст. 209. При несоответствии критериям речь коротка — спецрежима не будет. Впрочем, предугадывать рациональное зерно в мнении законодателей, ища его между строками неудачно выписанной нормы п. 209.18 НК, не будем, дождемся реакции соответствующих госорганов | ||
| О налогообложении субъектами спецрежима операций по ввозу на таможенную территорию Украины племенных чистопородных животных крупного рогатого скота или генетического материала | (п. 11.46 Закона об НДС) | Аналогичная норма в НК не предусмотрена |
| Ограничение периода действия спецрежима | Законом об НДС не установлено | Спецрежим сельхоз-НДС действует по 31 декабря 2017 года включительно. Согласно п.п. 4 п. 2 разд. XIX Заключительных положений НК статья 209 НК, которой установлен указанный спецрежим, утратит силус 01.01.2018 г. |
Таковы основные новации и нюансы установленного
ст. 209 НК спецрежима обложения сель-хоз-НДС.Однако точку ставить еще рано. Уместно осветить порядок отражения сельхозпредприятиями на общей системе налогообложения результатов налогового учета спецрежимного сельхоз-НДС в порядке налогообложения прибыли предприятия. Известно, что для плательщиков ФСН (фиксированного сельхозналога) как неплательщиков налога на прибыль это не актуально.
Для наглядности восприятия новаций и отличий снова воспользуемся табличной формой.
| Категории и критерии | Что установлено Законом о налоге на прибыль | Что предусмотрено НК |
| Валовые доходы | (абзац второй п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль) | (абзац второй п.п. 136.1.2 НК) |
| Валовые расходы | (абзац четвертый п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль) | Аналогичная норма в НК не предусмотрена |
Как видим, здесь тоже не обошлось без «сюрпризов» законодателей с негативными для сельхозпредприятий последствиями. Установлено только одностороннее отнесение результатов налогового учета спецрежимного сельхоз-НДС — только
в отношении увеличения доходов предприятия как объекта их обложения налогом на прибыль.Акцентируем ваше внимание,
перенесение отрицательного результата налогового учета спецрежимного сельхоз-НДС на расходы предприятия, что привело бы в конечном результате к уменьшению платежей в бюджет налога на прибыль, НК не предусматривает. И это несмотря на то, что стр. 18.2 декларации по НДС (сокращенной) своим названием прямо указывает на включение суммы НДС в валовые расходы плательщика.Причем это касается не только результатов учета за
текущий отчетный период. Обращаем внимание, что форма декларации по НДС (сокращенной) не предусматривает уменьшения суммы НДС, подлежащей отражению в составе валовых доходов плательщика налога на прибыль, на сумму отрицательного значения строки 18 декларации. Иными словами, на превышение суммы налогового кредита над суммой налогового обязательства прошлого отчетного периода положительное значение НДС в текущем отчетном периоде не уменьшается.Странно и то, что
п.п. 136.1.2 НК является составной частью п. 136.1, который, обращаем внимание, предусматривает по сути противоположное действие: «Для определения объекта налогообложения не учитываются доходы» и соответственно ст. 136 с названием «Доходы, которые не учитываются для определения объекта налогообложения».Вот такие выкрутасы. Поэтому утверждение, что сумма спецрежимного НДС не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении сельхозпредприятия, для сельхозпредприятий на общей системе налогообложения справедливо только относительно.
Только на первый взгляд можно сказать, что оно не досчитается лишь почти четвертой части спецрежимных сумм НДС в результате
уплаты налога на прибыль (ставка налога на прибыль составляет в настоящий момент, как известно, 25 %, а с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно будет 23 %). С учетом того, что в декларации по налогу на прибыль не учитывается отрицательное значение спецрежимной НДС-отчетности (как за текущий, так и за прошлые периоды), потеря средств фактически еще больше.Ведь вполне понятно, что если за текущий отчетный месяц было
положительное значение (например, 1000 грн.) в строке 18.1 декларации по НДС (сокращенной), а за прошлый месяц (или месяцы) — отрицательное в строке 18.2 на такую же сумму, то это только возмещение суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов. В итоге никаких сумм НДС не остается. Поэтому обложение таких сумм НДС (только налоговых обязательств), налогом на прибыль как доходов сельхозпредприятия является, по сути, еще большей дополнительной налоговой нагрузкой: налогообложением без фактических доходов.Впрочем, пока еще воздержимся от более детального освещения последствий новации
НК, касающихся неотражения в налогово-прибыльном учете отрицательного результата спецрежимной НДС-отчетности. Согласитесь, преждевременно делать какие-то однозначные выводы, руководствуясь, как говорят, вчерашним днем, не зная, какая форма декларации по НДС для сельхозпредприятий — субъектов спецрежима (на что указывает п. 209.13 НК), будет установлена.Только кратно отметим: если новая ожидаемая форма спецдекларации так же (как и ныне действующая декларация по НДС (сокращенная)) не будет предусматривать порядок перенесения отрицательных результатов прошлого отчетного периода в счет уменьшения налоговых обязательств следующих отчетных периодов, то по нормам
НК под объект обложения налогом на прибыль подпадут, как ни странно, не только реальные, но и так называемые виртуальные доходы спецрежимной НДС-отчетности, которые, по сути, являются только возмещением расходов — отрицательных значений.Кроме того, обратим внимание на
п. 46.6 НК, которым, в частности, установлено, что до определения новых форм деклараций (расчетов), которые вступают в силу для составления отчетности с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором они были обнародованы, остаются в силе формы деклараций (расчетов), действовавшие до такого определения.Ни для кого не секрет, что в силу специфики сельхозпроизводства возникновение отрицательного значения, особенно в первой половине календарного года, скорее правило, чем исключение. С учетом этого досадно сознавать, что появление для сельхозпредприятий таких негативных последствий фактически является вероятным.
Остается только надеяться, что новая форма декларации по НДС будет предусматривать порядок перенесения отрицательных результатов налогового учета спецрежимного сельхоз-НДС. Хотя бы так, как это было предусмотрено вряд ли кому нужной в практике хозяйствования сельхозпредприятий декларацией по НДС (специальной), установленной в соответствии с
абзацем четвертым п. 11.21 Закона об НДС.Новации в порядке отражения результатов налогового учета спецрежимного сельхоз-НДС в декларации по налогу на прибыль вводятся со II квартала 2011 года. Согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX Заключительных положений НК с 1 апреля 2011 года Закон о налоге на прибыль (кроме п. 1.20 ст. 1 этого Закона, который действует до 1 января 2013 года) утратит силу. Поэтому в I квартале 2011 года еще действуют старые правила налогового учета и отчетности, установленные Законом о налоге на прибыль.
