Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Июль, 2011/№ 53
Статья

Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности

 

Момент возникновения доходов всегда привлекал повышенное внимание. Бухгалтеры со стажем помнят, какое недоумение вызвало правило первого события, внедренное Законом о налоге на прибыль в конце 90-х. Сегодня налоговые правила в некотором отношении вернулись в старое русло, но бухгалтерская общественность испытывает не меньшее потрясение от внедрения метода начисления.

Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу, кроме п. 1.20, который действует до 01.01.2013 г.).

П(С)БУ 15

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 3

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

 

Налоговый и бухгалтерский учет: в чем различие

Пожалуй, самым важным нововведением в налогообложении прибыли предприятий является отказ от правила первого события. Идея авторов НКУ понятна и озвучена ими давно — объединение налогового и бухгалтерского учета. Вот и не удивительно, что

разделом III НКУ внедрен тот же метод определения доходов и расходов, который применяется в бухгалтерском учете — так называемый метод начисления. В общем виде его можно охарактеризовать так: доходы определяются по дате реализации товара, а расходы — по дате отражения доходов.

И все же, внимательно вчитываясь в положения

НКУ и П(С)БУ 15, становится понятно, что вольно или невольно создатели НКУ установили немного другие нормы по сравнению с бухгалтерскими правилами. Для сравнения приведем налоговые и бухгалтерские правила отражения доходов при продаже товаров в таблице:

 

Определение термина и момент отражения

Согласно НКУ

Согласно П(С)БУ

Определение термина «доходы»

Общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами (п.п. 14.1.56)

Увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов собственников) за отчетный период (п. 4 П(С)БУ 3)

Момент отражения доходов при продаже товаров

Доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1)

Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающем возрастание собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15).

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех нижеприведенных условий:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию;

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией;

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— есть уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены

(п. 8 П(С)БУ 15)

 

Возможно, до появления

письма ГНАУ от 14.04.2011 г. № 7233/6/15-0315 (см. с. 18) у апологетов бухучета еще были надежды на то, что в текст п. 137.1 НКУ закралась «досадная опечатка», которую может «подправить» ГНАУ соответствующим разъяснением, — мол, определять доходы нужно не по моменту перехода права собственности, а все же по бухгалтерским правилам. Эти правила хотя и говорят о праве собственности, но все же в контексте перехода к покупателю всех рисков и выгод, а это не совсем одно и то же.

Но после появления указанного письма четко понятно — момент возникновения доходов в бухгалтерском и налоговом учете будет определяться по разным принципам. Налоговики недвусмысленно указывают на

ст. 334 ГКУ. А из нее следует, что право собственности лишь в общем случае переходит при передаче имущества (там же указано, что передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправления, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки; к передаче имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество). Очень важно, что п. 1 ст. 334 ГКУ носит диспозитивный характер — если иное не установлено законом или договором. Что же касается бухгалтерского учета, то все риски и выгоды переходят к покупателю, как правило, уже при передаче товара, а переход права собственности на этот товар играет второстепенную роль.

 

Переход права собственности и передача имущества

Впрочем, на практике в большинстве случаев моменты возникновения доходов в налоговом и бухгалтерском учете, скорее всего, будут совпадать. Однако по целому ряду операций будет наблюдаться отличие.

Взять, к примеру, продажу товара по договору с условием

рассрочки платежа. Определение такого договора дано в п.п. 14.1.249 НКУ и одной из отличительных его особенностей является то, что «торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета». По такому договору в бухгалтерском учете уже при передаче товара продавцу следует отразить доходы, так как покупателю переданы все риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар (п. 8 П(С)БУ 15). Однако в налоговом учете при передаче товара ничего отражать не надо, так как законом (строго говоря, ГКУ такой нормы не содержит, она присутствует только в НКУ) и договором предусмотрено, что право собственности по такому товару перейдет только по последнему платежу. Вот тогда и должны появиться налоговые доходы.

А вот другой пример — договор

купли-продажи недвижимости. Право собственности на объект переходит покупателю с момента нотариального удостоверения и государственной регистрации договора* (п. 3 ст. 334 ГКУ). Если предположить, что объект недвижимости сначала передается покупателю, а уже потом регистрируется договор, то опять же прослеживается несовпадение в налоговом и бухгалтерском учете. В бухучете уже при передаче (фактически при составлении акта приемки-передачи объекта) следует отражать доходы, а в налоговом учете — только после нотариального удостоверения и государственной регистрации договора (о неоднозначной ситуации, когда объект недвижимости относится к категории основных средств в налоговом учете продавца, скажем чуть ниже).

* Государственная регистрация сделок проводится путем внесения нотариусом записи в Реестр (государственный реестр сделок)

одновременно с его нотариальным удостоверением (п. 6 Временного порядка государственной регистрации сделок, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 26 мая 2004 года № 671).

А в недалеком будущем рассматриваемая проблема станет еще более рельефной. Дело в том, что в соответствии с

Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничения» и другие законодательные акты Украины» от 11.02.2010 г. № 1878-VI с 1 января 2012 года указанные договоры не будут подлежать государственной регистрации. На первый план будет выходить государственная регистрация самого права собственности, которое будет переходить покупателю по дате такой государственной регистрации. Скорее всего, нотариальное удостоверение договора и государственная регистрация права собственности будут разорваны во времени, и, как правило, передача недвижимого имущества будет осуществляться уже при нотариальном удостоверении, а право собственности на него перейдет только после госрегистрации.

 

Переход права собственности оговорен в договоре

Понятно, что

особый интерес вызывает возможность установления момента перехода права собственности в договоре.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Продавец отгружает товар без предоплаты. Если в договоре нет особых правил определения перехода права собственности (или такой переход привязан к моменту передачи имущества), то для продавца складывается не очень выгодная ситуация, когда уже при передаче товара нужно отразить доход и, следовательно, уплатить налог на прибыль по итогам этого периода, хотя денежные средства от покупателя еще не поступили.

В период действия

Закона о налоге на прибыль это было нормально, ведь первособытийные правила определения валовых доходов были императивными: в таком случае валовые доходы отражались по дате отгрузки товара. Сейчас же у продавца появляется соблазн установить в договоре переход права собственности, например, только в момент оплаты товара (такая возможность прямо предусмотрена ст. 697 ГКУ), следовательно, налог нужно будет уплатить только по итогам того периода, в котором покупатель оплатит этот товар. Что касается расходов покупателя, то они ему понадобятся только при продаже этого товара. Если же речь идет о приобретении товаров для собственных нужд покупателя, — а это, как правило, общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт и т. д., — то согласно п. 138.5 НКУ они признаются расходами периода, в котором они были осуществлены. Строго говоря, в этом пункте о переходе права собственности, как о критерии признания таких расходов, ничего не сказано.

А ведь можно и не ограничиваться моментом уплаты, формально

ГКУ никаких временных рамок в этом плане не содержит. Никто не запрещает установить в договоре норму о том, что право собственности перейдет покупателю, например, через 1 год.

Более того, из

ст. 697 ГКУ можно сделать далеко идущие выводы. В общем случае право продажи товара принадлежит собственнику. Однако указанная статья ГКУ делает интересное исключение. Она указывает, во-первых, договором может быть установлено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или до наступления других обстоятельств. А во-вторых, в этом случае покупатель не может до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром, если иное не установлено договором, законом или не следует из назначения и свойств товара . Иными словами, покупатель может продать товар даже без получения права собственности на него, если соответствующее условие будет прописано в договоре. В таком случае при отгрузке товара у продавца доходы не возникают, у покупателя не будет расходов (но до продажи этого товара они ему и не нужны). И только после продажи этого товара покупателем (который становится уже продавцом) возникают доходы у первого продавца, и доходы с расходами у покупателя. В целом ничего особенного в налоговых последствиях этой ситуации нет, это просто альтернатива договору комиссии с почти одинаковыми итоговыми налоговыми последствиями (напомним, что по договору комиссии комиссионер не отражает ни доходы, ни расходы, см. пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 НКУ, а комитент отражает доходы по дате продажи товара, указанной в отчете комиссионера, см. п. 137.5 НКУ).

Гораздо интересней ситуация, если приобретаемое имущество будет входить в состав основных средств покупателя. Согласно

п. 146.2 НКУ амортизация объекта основных средств начисляется начиная с месяца, который наступает за месяцем введения объекта основных средств в эксплуатацию. Как видим, нет привязки ни к получению права собственности, ни к оплате поставщику. Иными словами, при наличии соответствующих формулировок в договоре поставщик, отгрузив объект, может не отражать доходы до момента перехода права собственности, а покупатель будет иметь право амортизировать этот объект и увеличивать расходы в общем порядке уже после ввода объекта в эксплуатацию… Но так ли все однозначно?

 

В чем опасность

Вместе с тем мы бы не советовали злоупотреблять таким

манипулированием в отношении перехода права собственности, ведь в таком случае не совсем понятно, на каких основаниях покупатель будет хранить этот товар, пользоваться им. Не исключено, что на практике суды и налоговики будут придерживаться мнения, что в период до перехода права собственности это имущество фактически находится у покупателя на хранении или в бесплатном пользовании. То есть по сути договор купли-продажи будет содержать в себе еще и элементы бесплатного договора хранения или договора ссуды.

А значит, есть вероятность, что налоговики будут применять к такому договору в том числе

налоговые последствия таких договоров со всеми вытекающими отсюда негативными последствиями: покупателю, который якобы получил «услуги» по пользованию объектом, могут доначислить доходы исходя из обычных цен как с бесплатно полученных «услуг» (доход об бесплатно полученных товаров, работ, услуг согласно п.п. 135.5.4. НКУ определяется на уровне не ниже обычных цен). Продавец же, выступающий по такому псевдодоговору ссуды ссудодателем, имеет шанс получить налоговые обязательства по НДС с бесплатно поставленных «услуг» также исходя из обычных цен. В отношении доходов сами налоговики в ЕБНЗ (раздел 110.06.06) утверждают, что при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) у передающей стороны доходы не возникают, поскольку налогоплательщик не получает сумму компенсации, увеличение экономических выгод, в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала, не происходит. Хотя, строго говоря, если получающая сторона будет не стандартным плательщиком налога на прибыль, то по доходам должны работать обычные цены (п. 153.2 НКУ).

На самом деле эта проблема существовала и в период действия

Закона о налоге на прибыль. Тот факт, что продавец отражал валовые доходы при отгрузке товара (при том, что стороны согласно ГКУ могли «отодвинуть» до определенного момента переход права собственности), вовсе не означает, что такой договор не следует рассматривать как скрывающий в себе элементы договора хранения или ссуды. Но тогда этот вопрос со стороны налоговых органов, как правило, не возникал. Однако со вступлением в силу НКУ, скорее всего, интерес к нему с их стороны усилится.

 

Документирование доходов

Обратите внимание еще на один момент. Факт получения дохода должен быть

задокументирован. Такое требование следует из п. 135.2 НКУ, в котором сказано, что доходы определяются на основании:

первичных документов, которые подтверждают получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета;

других документов, установленных разделом II НКУ.

В то же время только непосредственно первичными документами (накладными, товаротранспортными накладными) вряд ли можно ограничиться, поскольку они, как правило, подтверждают лишь факт отгрузки товара, но как мы указывали выше, могут и не подтверждать переход права собственности. Поэтому нужно анализировать еще и характер сделки, а также положения договора.

На самом деле данная норма в некоторой степени является декларативной. Например, при признании условных процентов по возвратной финансовой помощи, полученной от плательщиков налога на прибыль,

никакой первичный документ, предусмотренный правилами бухгалтерского учета, не составляется, да и в самом бухгалтерском учете эти суммы не отражаются. Аналогично и с признанием доходов от неуплаты налога на прибыль в результате использования нулевой ставки — такие доходы признаются одновременно с расходами, осуществленными за счет таких средств. И никакого первичного документа, предусмотренного правилами ведения бухучета.

В данном случае следует говорить о доходах, определяемых расчетным путем. При этом оформляются документы в произвольной форме — видимо, их следует признавать «другими документами, установленными разделом II НКУ».

 

Доход от продажи основных средств

В

первом абзаце п. 137.1 НКУ речь идет о доходах от продажи товаров. Определение термина «товары» принципиально не изменилось: под ними понимаются материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. В свою очередь, определение материальных активов также изменилось не принципиально — под ними понимаются основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), не являющиеся средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами.

Получается, что основные средства, как и ранее, подпадают под определение термина «товары». При этом порядок определения

доходов от продажи основных средств определен в ст. 146 НКУ: в налоговом учете отражается положительная (включается в доходы) или отрицательная (включается в расходы) разница между доходами от продажи и балансовой стоимостью этого объекта. Согласно п.п. 135.5.11 НКУ доходы, определенные в ст. 146 НКУ, относятся к «прочим доходам». Этот вывод подтверждает форма декларации по налогу на прибыль: доходы от таких операций отражаются в составе прочих доходов в стр. 03 декларации и в стр. 03.17 приложения ІД к ней. Да и налоговики высказывались в таком же духе (см. «Внесение основных средств и нематериальных активов в уставный фонд» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, спецвыпуск № 1, с. 20).

Но самое главное, что прочие доходы согласно

п. 137.16 НКУ должны отражаться по правилам П(С)БУ, если иное не предусмотрено разделом III НКУ. С одной стороны, «иное» прямо в НКУ не установлено (т. е. нет нормы, которая бы прямо говорила о моменте отражения доходов от продажи именно основных средств), а это наталкивает на мысль, что момент отражения доходов от продажи такого имущества должен определяться согласно П(С)БУ, т. е. без привязки к переходу права собственности. С другой стороны, вполне возможно, что такими «иными» правилами является как раз п. 137.1 НКУ, поскольку основные средства охватываются термином «товары». Такое понимание момента отражения доходов формально более обосновано, однако согласятся ли с ним налоговики, ведь в таком случае отчаянные налогоплательщики могут пытаться манипулировать переходом права собственности и в отношении продажи основных средств. К сожалению, ГНАУ (ГНСУ) пока не высказала свое мнение по этому вопросу.

 

Вместо заключения

Все нюансы определения доходов рассмотреть в рамках одной статьи невозможно. В то же время многогранность налога на прибыль для налогоплательщика сводится главным образом к правильному заполнению декларации по налогу на прибыль. Именно поэтому редакция планирует сделать тематический номер, полностью посвященный построчному заполнению этой декларации не просто с позиции отражения той или иной суммы в определенной строке декларации, но и в контексте описания самих принципов налогового учета по налогу на прибыль. Такой материал будет опубликован в газете «Налоги и бухгалтерский учет» от 14 июля 2011 года.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить