Школа правовых знаний. Вам письмо, или Каков статус налоговых консультаций?

По Закону № 2181

По НКУ

1

2

Возможность издания обобщающих налоговых разъяснений

Предоставлялась.
Согласно п. 1.2 Порядка предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденного приказом ГНАУ от 12.04.2003 г. № 176 (далее — Порядок № 176), разъяснение норм налогового законодательства осуществлялось путем предоставления обобщающих налоговых разъяснений и налоговых разъяснений.
Обобщающие налоговые разъяснения предоставлялись ГНАУ и использовались налоговыми органами всех уровней при подготовке ими налоговых разъяснений, имея при этом приоритет перед любым другим разъяснением.

Не предусмотрена.
Однако на ГНАУ, как и раньше, возложены функции предоставления налоговых консультаций, организации выполнения этой работы органами государственной налоговой службы, оказания методической помощи нижестоящим налоговым органам (п. 4, п. 6 ч. 1 ст. 8 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII), в рамках которых ГНАУ издает письма, не имеющие какого-либо юридического значения для налогоплательщика, но являющиеся фактическим руководством к действию для налоговых органов*.
Сама ГНАУ свои письма расценивает именно как методическую помощь, исходя при этом из их обязательности для нижестоящих налоговых органов**

* Сегодня предметом активного обсуждения стал вопрос о статусе писем ГНАУ, в частности о том, что некоторые из них, в том числе по мнению Минюста, содержат новые нормы права, что недопустимо (см. письма Минюста от 01.04.2011 г. № 3915-0-4-11/24, от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101).

** Как пример, письмом от 04.03.2011 г. № 6286/7/16-1517 ГНАУ обязала пересмотреть ранее выданные налоговые консультации по рассмотренному вопросу и отозвать те, содержание которых не соответствует разъяснениям, предоставленным самой ГНАУ по этому же вопросу.

Установление приоритетности разъяснения

Закон № 2181 закреплял приоритет за разъяснениями, предоставленными вышестоящим налоговым органом, перед разъяснениями нижестоящего органа.
Кроме того, Порядок № 176 предусматривал приоритетность обобщающих налоговых разъяснений над налоговыми разъяснениями, предоставленными налоговыми и другими контролирующими органами всех уровней (п. 2.2)

Прямого установления приоритетности разъяснений нет. По большому счету, если налогоплательщик обратился с одинаковыми запросами как в налоговый орган по своему местонахождению, так и в вышестоящий налоговый орган, на которые получил разные разъяснения, то он может воспользоваться любым из разъяснений на свой выбор

Срок предоставления ответа на запрос

Налоговые разъяснения на запрос налогоплательщика предоставляются в сроки, установленные законом для предоставления ответа на обращения граждан в органы государственной власти (п. 4.6 Порядка № 176), т. е. по общему правилу — один месяц (ст. 20 Закона Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР)

Действует аналогичное правило — налоговая консультация предоставляется в течение одного месяца с возможностью для налогового органа при необходимости дополнительного изучения вопроса продлить срок рассмотрения запроса еще до 15 дней, о чем должно быть уведомлено лицо, обратившееся с таким запросом. Таким образом, общий срок решения вопросов, затронутых в обращении, не может превышать 45 дней.
За неправомерный отказ в предоставлении налоговой консультации либо за нарушение сроков ее предоставления на должностных лиц налогового органа может быть возложена админответственность в виде штрафа в размере от 510 до 850 грн. (ст. 212²⁶ Кодекса об административных правонарушениях Украины)

Освобождение от ответственности

Закон № 2181 закреплял правило, согласно которому не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при условии отсутствия налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) либо обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в последующем такое налоговое разъяснение либо обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено, или предоставлено новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику либо обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему

Согласно п. 53.1 НКУ не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной в письменной форме, в частности на основании того, что в будущем такая налоговая консультация была изменена либо отменена.
Как и раньше, норма освобождает только от применения ответственности (т. е. штрафных санкций), но не от необходимости уплаты самой суммы налогового обязательства (если, например, налогоплательщик воспользуется налоговой консультацией, подтверждающей его налоговую льготу, а потом такая консультация будет отменена как не соответствующая НКУ, то такому налогоплательщику придется уплатить сумму налогового обязательства), на которую, к тому же, будет начислена пеня, поскольку по НКУ пеня не является мерой ответственности. Единственная зацепка для налогоплательщика — ссылаться на презумпцию правомерности решений налогоплательщика, согласно которой если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо нормы разных законов или нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков и контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа (п.п. 4.1.4 НКУ). О множественности трактовки как раз и будет свидетельствовать меняющаяся позиция налоговых органов

Право на обжалование

Было предусмотрено Законом № 2181. Согласно п. 4.7, если суд признавал налоговое разъяснение не соответствующим законодательству, налоговый орган был обязан в трехдневный срок со дня вступления в силу такого судебного решения привести налоговое разъяснение в соответствие с законодательством либо отменить его, либо предоставить копию такого решения налоговому органу, который издал налоговое разъяснение для приведения его в соответствие с законодательством либо для его отмены.
Правда, суды не всегда признавали такую возможность, считая, что предметом обжалования могут быть только решения, действия либо бездействие, порождающие права и обязанности, и тем самым нарушающие законные интересы налогоплательщиков. Разъяснение налогового законодательства само по себе никаких обязательных юридических последствий не влечет, а потому и становиться предметом обжалования не может (см. письмо ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10)

Согласно п. 53.3 НКУ налогоплательщик может обжаловать в суде как правовой акт индивидуального действия налоговую консультацию контролирующего органа, изложенную в письменной форме, которая, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам либо содержанию соответствующего налога либо сбора.
Иск в суд налогоплательщик может подать в течение 6 месяцев со дня получения ответа налогового органа на его запрос о предоставлении консультации (ст. 99 Кодекса административного судопроизводства Украины).
Исходя из формулировок действующего на сегодня законодательства можно сделать вывод, что индивидуальная налоговая консультация может быть обжалована только в судебном порядке. Альтернативой административной процедуре обжалования может быть обращение в вышестоящий налоговый орган для получения консультации от него.
Также в суде могут быть обжалованы неправомерные действия налогового органа по отказу от предоставления налоговой консультации либо бездействие по ее непредоставлению в установленные законодательством сроки.
Обжаловать можно только индивидуальную налоговую консультацию, предоставленную в письменном виде (подписанную руководителем налогового органа). Разъяснения налогового законодательства, полученные налогоплательщиком факсом либо по электронной почте, статуса индивидуальных письменных налоговых консультаций не имеют. Нельзя обратиться с требованием об отмене и в отношении консультаций, размещенных в Единой базе налоговых знаний либо предоставленных в ходе распространенных в последнее время веб-конференций. Если налоговая консультация была предоставлена другому налогоплательщику, любой другой субъект хозяйствования ее обжаловать не сможет, даже если она доведена до общего сведения путем публикации в СМИ.

Смысл судебного обжалования заключается в том, что если суд отменит предоставленную налоговую консультацию как противоречащую законодательству, такое судебное решение является основанием для предоставления налогоплательщику новой консультации уже с учетом позиции суда
(абз. второй п. 53.3 НКУ, п. 3 Методических рекомендаций по предоставлению органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, направленных письмом ГНАУ от 21.01.2011 г. № 1600/7/10-1017/220 (далее — Методрекомендации))