Без права выбора: капитализация финансовых расходов
2011 год ознаменован не только вступлением в силу Налогового кодекса и, как следствие, введением новых правил налогообложения. В бухгалтерском плане он отмечен принципиально изменившимся подходом к учету финансовых расходов, связанных с созданием квалификационных активов, что, в свою очередь, напрямую затронет учет налоговый…
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Вначале напомним, что в сравнении с предыдущей редакцией обновленные
приказом № 1085 нормы п. 4 П(С)БУ 31 не допускают с 01.01.2011 г. возможности признания в качестве расходов отчетного периода тех финансовых расходов, которые относятся к активам, требующим существенного времени для их создания, подготовки к использованию по назначению или продаже — так называемым квалификационным активам. Более того, в настоящее время п. 4 П(С)БУ 31 обязывает финансовые расходы, относящиеся к квалификационному активу, капитализировать, т. е. включать в себестоимость данного актива, под которой п. 3 П(С)БУ 31 понимает расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, пригодного для использования с запланированной целью или продажи (далее — расходы на создание квалификационного актива). Другими словами, с 1 января 2011 года предприятия больше не могут самостоятельно определять, капитализировать финансовые расходы, связанные с созданием квалификационных активов, либо относить их к расходам того текущего отчетного периода, в котором они были понесены. Теперь П(С)БУ 31 содержит императивную норму, по которой финансовые расходы, если они связаны с созданием квалификационных активов, увеличивают себестоимость последних.
Кто не капитализирует финансовые расходы
Как и прежде, нормы
П(С)БУ 31 не обязаны применять бюджетные учреждения. Это прямо установлено п. 2 П(С)БУ 31. В дополнение к этому, по предписаниям п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300, финансовые расходы капитализировать не должны:—
субъекты малого предпринимательства — юридические лица (т. е. те, у кого среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не более 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.);— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;
— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации).
Упомянутые субъекты
всю сумму понесенных финансовых расходов (вне зависимости от того, связаны они с созданием квалификационных активов или нет) признают расходами того текущего отчетного периода, за который таковые были начислены (признаны обязательствами), и не капитализируют их, а соответственно на сумму финансовых расходов не увеличивают первоначальную стоимость создаваемых квалификационных активов.Прочие юридические лица
(кроме названных выше) финансовые расходы признают расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), только в том случае, если финансовые расходы не подлежат капитализации, т. е. не связаны с созданием квалификационных активов.
Переходные моменты
Ввиду того что
П(С)БУ 31 содержит отныне одновариантный метод учета финансовых расходов, всем без исключения предприятиям следовало внести изменения в приказ об учетной политике, убрав из него пункт, посвященный порядку их учета*. Это связано с тем, что учетной политикой оговариваются исключительно положения, предоставляющие предприятию право выбора принципов оценки и методов учета (см. письма Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793, от 06.03.2006 г. № 31-34000-20-10/4555, от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770).* На необходимости выполнения такого действия мы акцентировали внимание в статье «Нет предела совершенству: комментарий к приказу Минфина № 1085» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 89).
Тем предприятиям, учетной политикой которых и ранее предписывалось финансовые расходы, связанные с созданием квалификационных активов, включать в состав их себестоимости, нужно и дальше
продолжать капитализацию таких расходов согласно обновленным нормам П(С)БУ 31.А вот предприятиям, признававшим в соответствии с установленной учетной политикой финансовые расходы в качестве расходов отчетного периода, необходимо идентифицировать свои квалификационные активы (необоротные и оборотные) и с 1 января 2011 года применять новые правила в их отношении (капитализировать финансовые расходы, связанные с этими активами) до завершения создания таких активов.
Что касается предприятий, которые в настоящее время не должны капитализировать финансовые расходы, но делали это раньше (субъекты малого предпринимательства, неприбыльные организации и представительства нерезидентов), то им данные расходы, понесенные с 01.01.2011 г. и позднее, следует включать в расходы текущего отчетного периода.
Напомним, что по правилам
п. 11 П(С)БУ 6 учетная политика должна применяться к событиям и операциям с момента их возникновения (т. е. ретроспективно), что, в свою очередь, влечет за собой необходимость определения влияния такого изменения на события и операции прошлых периодов путем отражения в финансовой отчетности откорректированного сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало текущего года и повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах. Исключение составляют случаи, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли невозможно достоверно определить. Тогда подправленная учетная политика распространяет свое влияние только на те события и операции, которые происходят после даты такого изменения (п. 13 П(С)БУ 6).Как поступать предприятиям в ситуации, которая возникла в связи с изменившимся подходом к учету финансовых расходов,
приказ № 1085 умалчивает. К сожалению, П(С)БУ 31 также не содержит руководства к действию в переходный период, в отличие от своего международного аналога. Так, параграф 27 МСБУ 23 предписывает применять названный стандарт в условиях изменения учетной политики к тем финансовым расходам, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу его новой редакции либо наступает после этой даты. Ввиду того что по требованиям ст. 1 Закона о бухучете национальные П(С)БУ не должны противоречить международным стандартам, описанный подход, на наш взгляд, возможно распространить и на отечественные предприятия, отражая капитализацию финансовых расходов перспективно (т. е. без корректировки сальдо нераспределенной прибыли и предоставления сравнительной информации за прошедшие периоды).Кстати, в свое время Минфин в
письме от 13.02.2007 г. № 31-34000-30-25/2773, ссылаясь на то, что до 01.01.2007 г. (даты вступления в силу П(С)БУ 31) капитализация финансовых расходов и соответственно увеличение стоимости квалификационных активов нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не были предусмотрены, а также на то, что сумму корректировки стоимости активов невозможно определить достоверно, позволил предприятиям капитализировать только те финансовые расходы, которые были признаны после упомянутой даты.Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению «капитализационных» моментов.
Какой актив квалификационный
Важно учесть, что финансовые расходы включаются в состав себестоимости не любого
актива, а именно квалификационного, т. е. того, который «обязательно требует существенного времени для его создания» (п. 3 П(С)БУ 31).В большинстве случаев квалификационные активы характеризуются как необоротные. Вместе с тем при определенных обстоятельствах таковыми могут быть и запасы (примеры, приведенные в
приложении 1 к П(С)БУ 31 и п. 1.7 Методрекомендаций № 1300, яркое тому свидетельство).Итак, в качестве
квалификационных активов могут выступать:—
незавершенные капитальные инвестиции в изготовление (строительство) основных средств (домов, зданий, сооружений, оборудования, других объектов);—
незавершенные капитальные инвестиции в разработку (создание) нематериальных активов (программных продуктов и других нематериальных активов);—
инвестиционная недвижимость, требующая реконструкции, достройки, реставрации и прочего улучшения;—
незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом — запасы, требующие существенного времени для их изготовления, и т. п.Согласно рекомендациям Минфина, изложенным в
письме от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 и п. 1.6 Методрекомендаций № 1300, существенным временем для создания, подготовки к использованию или продаже актива считается время, составляющее более трех месяцев.Отдельно подчеркнем: активы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого промежутка времени, а также активы, которые готовы для использования по назначению или для продажи, являются
неквалификационными активами. Их примерами служат: финансовые инвестиции, товары, готовая продукция, незавершенное производство продукции с коротким (несущественным) операционным циклом, производственные запасы, приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в иной операционной деятельности и т. д.
Состав капитализируемых расходов
Под
финансовыми расходами п. 3 П(С)БУ 31 рассматривает расходы на проценты и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (займами, векселями, облигациями, а также другими видами краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты).Поэтому капитализации подлежат не только собственно проценты, но и «
другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями». При этом согласно п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 для целей бухгалтерского учета финансовые расходы включают в себя следующие проценты:— за пользование краткосрочными и долгосрочными кредитами банков, банковским овердрафтом;
— по облигациям выпущенным, векселям выданным;
— по финансовой аренде активов.
Среди
прочих расходов предприятия, связанных с заимствованиями, п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 называет:— дисконт по облигациям (по указаниям
п. 4.8 Методрекомендаций № 1300 амортизацию дисконта и премии по облигациям рассчитывают методом эффективной ставки процента. Пример расчета дисконта по эмитированным предприятием облигациям приведен в приложении 2 к Методрекомендациям № 1300);— амортизацию других скидок, связанных с займами.
Следует помнить, что
капитализация применяется лишь к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива (п. 5 П(С)БУ 31).Все заимствования предприятия для целей капитализации можно разделить на:
1) непосредственно (прямо) связанные с созданием квалификационного актива — целевой заем на создание квалификационного актива;
2) непосредственно (прямо) связанные с неквалификационными активами;
3) ни с чем непосредственно (прямо) не связанные — нецелевой заем.
Финансовые расходы, напрямую связанные с неквалификационными
активами, вообще никогда не могут быть капитализированы. Их место в любом случае в составе расходов отчетного периода. Соответственно в расчет определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, они не принимаются.Что касается займов, непосредственно связанных с созданием квалификационных активов, а также нецелевых займов, то финансовые расходы по ним подлежат капитализации (
пп. 6 — 8 П(С)БУ 31).Стоит отметить, что
п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 в качестве финансовых расходов, подлежащих капитализации, не рассматривает проценты по товарному кредиту. Однако такие проценты не будут капитализированы только при несоответствии приобретаемых активов понятию «квалификационный актив». В противном случае (при признании активов квалификационными) их необходимо включать в первоначальную стоимость объектов, как необоротных, так и оборотных.Между тем в соответствии с
п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 не допускается капитализация финансовых расходов на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, оцененных по справедливой стоимости, в частности, биологических активов и инвестиционной недвижимости.Процесс
капитализации финансовых расходов предусматривает поэтапное определение:— периода, в течение которого осуществляется капитализация;
— величины расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива;
— нормы капитализации финансовых расходов.
Период капитализации
Капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива
(п. 2.3 Методрекомендаций № 1300) и прекращается, когда актив готов к использованию в запланированных целях или для продажи (п. 13 П(С)БУ 31). Проще говоря, после осуществления в бухгалтерском учете записей Дт 10, 12, 16 — Кт 15 либо Дт 26, 27 — Кт 23 финансовые расходы уже не могут быть капитализированы, а подлежат списанию на расходы деятельности предприятия.В
п. 10 П(С)БУ 31 и п. 2.7 Методрекомендаций № 1300 определен целый ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых финансовые расходы следует включать в себестоимость квалификационного актива, а именно когда:—
осуществлены расходы на создание квалификационного актива;—
понесены финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива;—
начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива (к примеру, получение разрешений, необходимых для начала строительства, и т. п.).Предположим, предприятие получило в банке целевой кредит на строительство офисного здания в январе, а фактически затраты по созданию объекта были понесены в марте. В этом случае капитализировать уплаченные проценты за пользование кредитом возможно только с марта. До этого момента начисленные проценты должны быть признаны расходами текущего отчетного периода, ввиду того что не были осуществлены расходы на создание квалификационного актива.
Еще раз повторим, что по завершении работ, необходимых для подготовки квалификационного актива к использованию по назначению или продаже,
капитализация финансовых расходов прекращается (п. 13 П(С)БУ 31). Обычно это происходит после (п. 2.9 Методрекомендаций № 1300):— ввода в эксплуатацию основных средств застройщиком;
— ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, создававшихся предприятием;
— завершения подрядчиком выполнения работ по строительному контракту;
— оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом.
Допустим, предприятием был взят целевой кредит для завершения строительства объекта основных средств сроком на 6 месяцев. По истечении 5 месяцев с момента получения кредита объект был введен в эксплуатацию. В рассматриваемой ситуации капитализации подлежат только те проценты, которые начислены за период ведения работ по строительству объекта, — 5 месяцев. Проценты за оставшийся месяц пользования кредитом признаются расходами текущего периода.
Если
создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за тем, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены (п. 14 П(С)БУ 31). В качестве примера квалификационного актива, в котором каждая часть может быть пригодна к использованию по назначению, в то время как строительство других его составных частей еще продолжается, параграф 25 МСБУ 23 приводит бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых возможно использовать отдельно.Капитализация финансовых расходов должна
приостанавливаться, если на существенное время (т. е. на срок более трех месяцев) прерывается активная деятельность, связанная с созданием квалификационного актива, подготовкой для использования по назначению или продажи (п. 2.8 Методрекомендаций № 1300). Понесенные за это время финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, за который они были начислены (п. 11 П(С)БУ 31). После возобновления работ финансовые расходы вновь включаются в состав себестоимости квалификационного актива. При этом на время осуществления технической и административной работы, а также временной задержки работ по созданию квалификационного актива, являющейся необходимой составляющей процесса его создания, капитализация финансовых расходов не приостанавливается. По этому поводу в параграфе 21 МСБУ 23 дан такой пример: «капитализация продолжается в течение… продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство».
Определение расходов на создание квалификационного актива
В большинстве случаев для определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, нужно точно знать суммы расходов, понесенных в связи с созданием квалификационного актива в течение периода капитализации. Рассчитывая их величину, следует помнить, что такие
расходы (инвестиции) для целей капитализации (п. 5 П(С)БУ 31):—
включают лишь расходы в виде уплаченных денежных средств, переданных других активов или принятых обязательств по начислению процентов;—
уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.Особо заметьте: в целях капитализации
себестоимость квалификационного актива (т. е. расходы на создание квалификационного актива) не тождественна первоначальной стоимости создаваемого актива. Определяется величина таких расходов (инвестиций) именно в размере фактически выплаченных денежных средств, переданных других активов и принятых обязательств по начислению процентов. Именно такой полученный расчетным путем показатель участвует в исчислении размера капитализируемых финансовых расходов. Наглядно это демонстрируют примеры 2 и 3 приложения 2 к П(С)БУ 31, где кредиторская задолженность подрядчику (т. е. неоплаченные расходы) исключена из расчета суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.От того, непосредственно связаны или непосредственно не связаны заимствования предприятия с созданием квалификационного актива, зависит величина расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива, которая включается в расчет определения суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации.
Целевой заем на создание квалификационного актива.
Если заимствования предприятия непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, расходы (инвестиции) на его создание определяются как общая сумма расходов, осуществленных в течение периода создания актива (п. 3.2 Методрекомендаций № 1300).Пример 1.
Предприятием осуществлены капитальные инвестиции для создания квалификационного актива за январь — 150000 грн.; февраль — 120000 грн.; март — 180000 грн.Общая сумма инвестиций (расходов) на создание квалификационного актива за первый квартал отчетного года равняется:
150000 грн. + 120000 грн. + 180000 грн. = 450000 грн.
При получении предприятием
промежуточных выплат, авансов и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, такие суммы исключаются из общей суммы расходов на создание квалификационного актива. Так (по условиям примера 1), при получении в марте целевого финансирования в связи с созданием квалификационного актива в размере 70000 грн. расходы на его создание будут составлять уже не 450000 грн., а 380000 грн. (450000 грн. - 70000 грн.).Забегая вперед, скажем, что предприятиям, имеющим
только целевые заимствования, исчислять фактические расходы на создание квалификационного актива, понесенные в течение периода капитализации, совершенно не обязательно, поскольку в данной ситуации начисленные за этот период финансовые расходы в полной сумме относятся на увеличение себестоимости такого актива. А вот при наличии сразу целевых и нецелевых заимствований без определения расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива никак не обойтись.Заем носит нецелевой характер.
В ситуации, когда заимствования предприятия непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, расходы на создание квалификационного актива определяются как средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.При исчислении такой
средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) за отчетный период фактические расходы на создание квалификационного актива каждого дня (месяца) умножаются на соответствующий взвешенный коэффициент расходов (инвестиций), который рассчитывается как отношение количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, к общему количеству дней (месяцев) в этом отчетном периоде (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31, п. 3.4 Методрекомендаций № 1300). В виде формулы расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) будет выглядеть так:| Средневзвешенная сумма | = Σ ( | Сумма инвестиции | х | Количество дней (месяцев), | ) |
| Общее количество дней (месяцев) в отчетном периоде | |||||
Как видим, общий итог исчисленных за каждый день (месяц) соответствующего отчетного периода средневзвешенных сумм инвестиций в течение срока капитализации и является средневзвешенной суммой расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.
Обратите внимание: в случае, когда расходы осуществлены не первого числа месяца, в расчет взвешенного коэффициента расходов (инвестиций) принимаются именно дни.
Пример 2.
В феврале 2011 года предприятием были выпущены нецелевые облигации на сумму 300000 грн. сроком на два года с ежеквартальным начислением процентов в размере 12 % годовых.В апреле того же года предприятие начало строительство здания склада. В течение апреля — июня 2011 года были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 310000 грн.
Расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива — здания склада, необходимой для исчисления величины финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива во II квартале 2011 г., производится таким образом:
| Дата | Сумма расходов (инвестиций), грн. | Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций)* | Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 05.04.2011 | 50000 | 0,95604396 | 47802,20 |
| 21.04.2011 | 70000 | 0,78021978 | 54615,38 |
| 11.05.2011 | 30000 | 0,56043956 | 16813,19 |
| 27.05.2011 | 35000 | 0,38461538 | 13461,54 |
| 03.06.2011 | 65000 | 0,30769231 | 20000,00 |
| 29.06.2011 | 60000 | 0,02197802 | 1318,68 |
| Всего | 310000 | х | 154010,99 |
| *Рассчитывается как отношение количества дней отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, к общему количеству дней в этом отчетном периоде. Например, коэффициент для инвестиций, осуществленных 05.04.2011 г., рассчитывается так: 87 (26 дней апреля + 31 день мая + 30 дней июня) : 91 (30 дней апреля + 31 день мая + 30 дней июня) = 0,95604396. | |||
Таким образом, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), которая будет участвовать в расчете суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, составляет 154010,99 грн.
Не стоит забывать, что
при определении средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива учитываются также расходы на создание такого актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы в таком предыдущем периоде (п. 3.5 Методрекомендаций № 1300). Это наглядно проиллюстрировано в примере 4 приложения 2 к П(С)БУ 31. При этом особо обратите внимание: расходы (инвестиции) на создание квалификационного актива, осуществленные до начала периода капитализации, при исчислении величины средневзвешенных расходов в расчет не принимаются (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31).Пример 3.
В январе 2011 года предприятие начало строительство здания офиса. Единственным долговым обязательством предприятия на начало этого года были долгосрочные облигации со ставкой 13 % годовых на сумму 1500000 грн., сроком погашения 31 декабря 2013 года.1 мая 2011 года предприятие получило в банке нецелевой кредит на сумму 2000000 грн. сроком на один год. Ставка по займу составляет 21 % годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежеквартально.
В первом полугодии 2011 года расходы на строительство здания офиса составили, грн.:
31 января — 900000 грн.;
28 февраля — 1200000 грн.;
31 марта — 1600000 грн.;
30 апреля — 2100000 грн.;
31 мая — 1500000 грн.;
30 июня — 800000 грн.
Сумма капитализированных финансовых расходов в I квартале 2011 года составила 32500 грн.
Тогда в I квартале 2011 года средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), связанных со строительством здания офиса, равняется:
(900000 грн. х 2/3) + (1200000 грн. х 1/3) = 1000000 грн.
Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), связанных со строительством здания офиса, II квартала 2011 года рассчитывается так:
(900000 грн. + 1200000 грн. + 1600000 грн. + 32500 грн.) + (2100000 грн. х 2/3) + (1500000 грн. х 1/3) = 5632500 грн.
Как видим, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива во II квартале 2011 года определена с учетом всей суммы расходов на создание данного актива в предыдущем квартале (3700000 грн.) и суммы капитализированных расходов на займы в таком предыдущем квартале (32500 грн.) и равняется в итоге 5632500 грн.
Расходы на создание запасов, требующих существенного времени для изготовления (
незавершенное производство продукции с длительным операционным циклом), определяются как среднемесячная себестоимость незавершенного производства в текущем месяце, т. е. путем деления на 2 суммы незавершенного производства на начало и конец месяца (п. 3.6 Методрекомендаций № 1300). Механизм данного расчета приведен в примере 5 приложения 2 к П(С)БУ 31.Пример 4.
Стоимость незавершенного производства коньяка, находящегося в состоянии технологической выдержки, на 1 января 2011 года составляет 4750000 грн.Предприятие 31 марта 2011 года выпустило облигации на сумму 500000 грн. сроком на два года с годовой ставкой 12 %.
В течение января — мая 2011 года произведены следующие расходы на обеспечение технологического процесса выдержки коньяка: за январь — 70000 грн., за февраль — 50000 грн., за март — 60000 грн., за апрель — 80000 грн., за май — 70000 грн. Технологический процесс выдержки завершен в мае 2011 года.
Другие производственные и капитальные инвестиции в квалификационные активы в этот период предприятием не осуществлялись.
Итак, себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки (до капитализации финансовых расходов) по состоянию на 31.03.2011 г. составила 4930000 грн., по состоянию на 30.04.2011 г. — 5010000 грн.
В итоге
среднемесячная себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки коньяка за апрель равняется:(4930000 грн. + 5010000 грн.) : 2 = 4970000 грн.
Исчисление нормы капитализации финансовых расходов
Если у предприятия имеются только заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, то исчислять норму капитализации нет необходимости, поскольку вся сумма финансовых расходов, понесенных в период капитализации, включается в себестоимость квалификационного актива.
В случаях привлечения предприятием
нецелевых заемных средств или же при одновременном наличии заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других непогашенных долговых обязательств (нецелевых займов), для установления доли финансовых расходов, которые могут быть капитализированы в составе себестоимости упомянутого актива, используется норма капитализации финансовых расходов.По предписаниям
п. 3 П(С)БУ 31 норма капитализации рассчитывается как частное от деления средневзвешенной величины финансовых расходов по нецелевым займам и суммы всех непогашенных заимствований (кроме непосредственно связанных с квалификационным активом или имеющих целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода, т. е. равняется средневзвешенной процентной ставке за пользование всеми непогашенными нецелевыми заимствованиями.В соответствии с
п. 5.1 Методрекомендаций № 1300, когда у предприятия числится одно долговое обязательство, не связанное непосредственно с таким созданием, норма капитализации равняется процентной ставке за пользование соответствующим займом за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год). Скажем, если годовая процентная ставка по займу составляет 24 %, то норма капитализации за год будет составлять 0,24 (24 %) или 0,02 (2 %) в месяц (24 % :: 12 мес.).Точно так же
на уровне процентной ставки по каждому из займов устанавливается норма капитализации в случае, если предприятие имеет два заимствования, одно из которых целевое, а другое — нецелевое (п. 5.2 Методрекомендаций № 1300).А вот при наличии у предприятия
нескольких долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норму капитализации определяют как средневзвешенную величину финансовых расходов, для чего сумму расходов на проценты по каждому непогашенному нецелевому займу за соответствующий отчетный период делят на сумму таких непогашенных обязательств:| Норма капитализации | = | Сумма процентов по непогашенным |
| Сумма непогашенных нецелевых займов |
Расчет нормы капитализации (средневзвешенной процентной ставки) по нецелевым заимствованиям дан в
примере 2 приложения 2 к П(С)БУ 31.Пример 5.
В феврале 2011 года предприятие выпустило нецелевые облигации на сумму 500000 грн. сроком на 3 года, проценты по которым начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 18 % годовых.Наряду с этим в составе задолженности предприятия числится обязательство по непогашенному долгосрочному нецелевому кредиту, полученному в 2010 году в сумме 100000 грн., процентная ставка по которому составляет 24 % годовых.
В апреле 2011 года предприятие начало строительство здания склада. В течение апреля — июня были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 310000 грн.
Итак, за II квартал 2011 года по облигационному займу будут начислены проценты в сумме 22438,36 грн. (500000 грн. х 18 % : 100 % х 91 день : : 365 дней).
Сумма начисленных за II квартал 2011 года процентов по нецелевому кредиту составит 5983,56 грн. (100000 грн. х 24 % : 100 % х 91 день : 365 дней).
Опираясь на приведенные данные, определим норму капитализации финансовых расходов во II квартале 2011 года:
(22438,36 грн. + 5983,56 грн.) : (500000 грн. + 100000 грн.) = 0,04737 или 4,737 %.
Расчет капитализируемых расходов
В соответствии с нормами
пп. 6 — 8 П(С)БУ 31 и п. 2.2 Методрекомендаций № 1300 капитализации подлежат как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива финансовые расходы.При этом
для исчисления суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, предприятию необходимо четко определиться:— связаны непосредственно или не связаны непосредственно заимствования с созданием квалификационного актива (так как при целевом заимствовании вся сумма финансовых расходов, с ним связанная, попадает в себестоимость квалификационного актива, а при нецелевом — только ее часть);
— не использованы ли заемные средства на финансовые инвестиции;
— не истек ли срок создания квалификационного актива в то время, как проценты за заем предприятие продолжает выплачивать, ведь, повторим,
капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива.Заем непосредственно связан с созданием квалификационного актива.
В тех случаях, когда предприятием получен заем специально для приобретения, строительства или производства какого-либо конкретного квалификационного актива, понесенные в отчетном периоде фактические финансовые расходы, связанные с данным заимствованием, могут быть четко установлены, поэтому они полностью включаются в себестоимость этого актива (п. 6 П(С)БУ 31). Под данную ситуацию фактически подпадают любые целевые займы, а рассматривает ее пример 1 приложения 2 к П(С)БУ 31.Пример 6
. Предприятие для окончания строительства здания склада получило в банке целевой кредит в размере 180000 грн. сроком на один год под 18 % годовых и при этом на балансе такого предприятия не числятся другие заимствования (в виде кредитов, процентных ценных бумаг, обязательств по финансовой аренде и по облигациям).При условии, что на дату погашения задолженности по кредиту
строительство еще не завершено, включению в себестоимость квалификационного актива подлежит вся сумма финансовых расходов:180000 грн. х 18 % : 100 % = 32400 грн.
Если бы строительство здания склада осуществлялось в течение 10 месяцев с момента получения указанного кредита, тогда капитализации подлежали бы проценты за пользование займом, уплаченные в течение срока создания квалификационного актива в размере 27000 грн. (180000 грн. х 18 % : 100 % х 10 мес. : 12 мес.). Проценты за пользование займом в оставшиеся два месяца в сумме 5400 грн. (32400 грн. - 27000 грн.) в такой ситуации должны быть признаны расходами соответствующего отчетного периода.
При этом
сумму всех (п. 6.1 Методрекомендаций № 1300) понесенных предприятием финансовых расходов — процентов за кредит (32400 грн.) в бухгалтерском учете показывают по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам». Только затем сумму капитализируемых финансовых расходов (27000 грн.) включают записью по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство» и кредиту субсчета 951 «Проценты за кредит» в себестоимость квалификационного актива, а остальную сумму (5400 грн.) списывают на расходы отчетного периода по дебету субсчета 792 «Результат финансовых операций» и кредиту субсчета 951 «Проценты за кредит».В ситуации, когда предприятие-заемщик не сразу использует всю сумму
целевых заемных средств, а часть заимствования временно инвестирует в ценные бумаги или осуществляет другую финансовую инвестицию в целях получения дохода, начисленный от временного финансового инвестирования таких средств доход исключается из суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива. Проще говоря, в данном случае капитализируемая сумма будет равна фактическим затратам по займу за отчетный период за вычетом любого полученного по этому инвестированию дохода.Пример 7.
Предприятие возводит здание, для финансирования строительства которого в начале реализации проекта были выпущены целевые облигации на сумму 500000 грн. сроком на два года с годовой ставкой 13 %. Временно свободные денежные средства в размере 100000 грн. были размещены предприятием в банке как краткосрочный вклад на период 5 месяцев под 18 % годовых.Полученный доход по краткосрочному вкладу в виде процентов, равный 7500 грн. (100000 грн. х 18 % : 100 % х 5 мес. : 12 мес.), надо вычесть из суммы финансовых расходов. То есть за отчетный год капитализированы будут финансовые расходы, уменьшенные на размер полученных процентов по депозиту:
500000 грн. х 13 % : 100 % - 7500 грн. = 57500 грн.
Именно на эту сумму в учете делается запись Дт субсч. 151 — Кт субсч. 952.
Заем непосредственно не связан с созданием квалификационного актива.
При наличии у предприятия займов (непогашенных долговых обязательств), непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, размер финансовых расходов , подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива (капитализации), определяется как произведение средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание данного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы) и нормы капитализации финансовых расходов (п. 7 П(С)БУ 31).Методика расчета величины подлежащих капитализации финансовых расходов приведена в
примере 2 приложения 2 к П(С)БУ 31.Пример 8.
В феврале 2011 года предприятие для пополнения собственных оборотных средств получило в банке краткосрочный кредит сроком на 10 месяцев в сумме 500000 грн. Годовая процентная ставка по этому займу равняется 18 % годовых.Кроме того, на балансе предприятия числится обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным в 2009 году на сумму 1000000 грн. сроком на 3 года, проценты по которым начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 11 % годовых.
В июле 2011 г. предприятие начало строительство производственного здания. В течение июля — сентября были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 490000 грн.
Прежде всего, определим средневзвешенную сумму расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива:
| Дата | Сумма расходов (инвестиций), грн. | Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций) | Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 08.07.2011 | 80000 | 0,92391304 | 73913,04 |
| 29.07.2011 | 60000 | 0,69565217 | 41739,13 |
| 11.08.2011 | 50000 | 0,55434783 | 27717,39 |
| 17.08.2011 | 140000 | 0,48913043 | 68478,26 |
| 05.09.2011 | 110000 | 0,28260870 | 31086,96 |
| 26.09.2011 | 50000 | 0,05434783 | 2717,39 |
| Всего | 490000 | х | 245652,17 |
Теперь определим норму капитализации финансовых расходов с учетом того, что сумма начисленных за III квартал 2011 года процентов по кредиту составила 22684,93 грн. (500000 грн. х 18 % : 100 % хх 92 дня : 365 дней), а процентов по облигационному займу — 27726,03 грн. (1000000 грн. х 11 % : 100 % х 92 дня : 365 дней):
(22684,93 грн. + 27726,03 грн.) : (500000 грн. + 1000000 грн.) = 0,03361 или 3,361 %.
Тогда сумма финансовых расходов, подлежащая включению в III квартале в себестоимость квалификационного актива, равняется:
245652,17 грн. х 0,03361 = 8256,37 грн.
Остальная сумма финансовых расходов в виде процентов 42154,59 грн. (22684,93 грн. + 27726,03 грн. - 8256,37 грн.) включается в расходы отчетного периода.
Одновременно присутствуют целевые и нецелевые заимствования.
При наличии у предприятия заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других непогашенных долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, предполагается, что в первую очередь на создание актива направляются целевые средства, а недостаток финансирования покрывается нецелевым заимствованием. Об этом свидетельствует п. 8 П(С)БУ 31 и пример 3 приложения 2 к нему.В анализируемой ситуации
величина финансовых расходов, подлежащая включению в отчетном периоде в себестоимость квалификационного актива, определяется как сумма финансовых расходов по займам, непосредственно связанным с созданием квалификационного актива (целевым заимствованиям) и финансовых расходов по займам, не связанным с созданием квалификационного актива (нецелевым заимствованиям).При этом, исчисляя размер
капитализируемых финансовых расходов за отчетный период по нецелевым займам, важно помнить, что из средневзвешенного значения расходов (инвестиций) за отчетный период вычитается сумма займов, специально полученных для создания квалификационного актива (п. 4.6 Методрекомендаций № 1300), равно как и при расчете нормы капитализации финансовых расходов исключаются непогашенные целевые заимствования. Таким образом, сумма капитализируемых финансовых расходов определяться будет так:| Финансовые | = | Финансовые | + ( | Средневзвешенная | - | Сумма целевых | ) х | Норма |
Пример 9.
Предприятием для финансирования строительства здания склада 30 марта 2011 года получен в банке кредит в сумме 500000 грн. под 20 % годовых. Одновременно с этим предприятие имеет задолженность по нецелевому займу в сумме 700000 грн. по эмитированным в январе 2011 года облигациям сроком на 3 года под 10 % годовых.В апреле 2011 года предприятие приступило к строительству здания склада. За период апрель — июнь осуществлены капитальные инвестиции в сумме 2800000 грн.
Итак, поскольку кредит непосредственно связан с созданием квалификационного актива, то проценты по нему подлежат капитализации в полной сумме. При этом нужно учитывать, что сумма начисленных процентов по такому кредиту за март 2011 года и по нецелевому займу за I квартал 2011 года в полной сумме относится к расходам отчетного периода, так как в этом квартале предприятие еще не выполнило все требования
п. 10 П(С)БУ 31 (не начаты работы по созданию квалификационного актива и не осуществлялись капитальные инвестиции в строительство здания склада). А вот начиная с апреля начисленные проценты по целевому кредиту должны быть включены в себестоимость квалификационного актива. Таким образом, во II квартале 2011 года проценты по целевому кредиту относятся в состав себестоимости квалификационного актива в сумме:500000 грн. х 20 % : 100 % х 91 день : 365 дней = 24931,51 грн.
Общая сумма процентов по нецелевому займу составила во ІІ квартале 2011 года: 700000 грн. х 10 % : 100 % х 91 день : 365 дней = 17452,05 грн.
Проценты, начисленные во II квартале 2011 года по облигационному займу, подлежат капитализации частично. Для определения их суммы, включаемой в себестоимость квалификационного актива (здания склада), необходимо, прежде всего, рассчитать средневзвешенную себестоимость инвестиций:
| Дата | Сумма расходов (инвестиций), грн. | Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций) | Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 21.04.2011 | 800000 | 0,78021978 | 624175,82 |
| 27.05.2011 | 1100000 | 0,38461538 | 423076,92 |
| 29.06.2011 | 900000 | 0,02197802 | 19780,22 |
| Всего | 2800000 | х | 1067032,96 |
Теперь рассчитаем норму капитализации финансовых расходов. Согласно
п. 5.2 Методрекомендаций № 1300 норма капитализации составит:10 % : 100 % х 3 мес. : 12 мес. = 0,025.
Следующим этапом определим капитализируемую сумму процентов по облигационному займу, для чего норму капитализации умножаем на средневзвешенную сумму капитальных инвестиций, уменьшенную на величину непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива:
0,025 х (1067032,96 грн. - 500000 грн.) = 14175,82 грн.
Оставшаяся сумма процентов по облигационному займу в сумме 3276,23 грн. (17452,05 грн. -- 14175,82 грн.) признается расходами текущего отчетного периода.
Наконец, определяем общую сумму капитализируемых во II квартале 2011 года финансовых расходов:
24931,51 грн. + 14175,82 грн. = 39107,33 грн.
Применяя норму капитализации к средневзвешенной сумме расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива, нельзя забывать о том, что
сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде капитализации, не может превышать общей величины финансовых расходов, понесенных в течение данного отчетного периода (п. 9 П(С)БУ 31). Как следствие, в себестоимость квалификационного актива включается меньшая из двух величин:— либо сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации, полученная в результате расчета по предписаниям
П(С)БУ 31;— либо фактически понесенные предприятием финансовые расходы по целевым и нецелевым заимствованиям.
Что касается механизма выполнения требований
п. 9 П(С)БУ 31, то он показан в примерах 4 и 5 приложения 2 к данному стандарту.
Финансовые расходы в налоговом учете
Еще в
письме от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96) ГНАУ настаивала на включении процентов по долговым обязательствам в балансовую стоимость основных фондов, если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием таких основных фондов. Эта позиция налогового органа закреплена теперь законодательно. Так, по предписаниям п.п. 138.10.5 ст. 138 НКУ в состав прочих расходов включаются финансовые расходы в виде начисленных процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных НКУ, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ). Вторит ему п. 141.1 ст. 141 НКУ, разрешающий относить в состав расходов любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога, опять же за исключением финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ.Исходя их этого предприятиям, создающим квалификационные активы, пренебрегать капитализацией финансовых расходов не стоит, особенно после 1 апреля 2011 года — даты вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.
