Сомнительная задолженность: порядок отражения в учете продавца
К сожалению, не всегда отношения между контрагентами складываются гладко. Бывает, что отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) не сопровождается выполнением взаимных обязательств по погашению долга. В результате возникшая задолженность приобретает статус сомнительной. Чтобы нивелировать влияние такой операции на налоговый учет, продавец при определенных условиях может воспользоваться порядком урегулирования сомнительной задолженности.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
О понятии «сомнительная задолженность»
Прежде всего укажем, что
НКУ дает определение лишь безнадежной задолженности. Таковой считается задолженность, соответствующая одному из признаков, перечисленных в п.п. 14.1.11 НКУ. То есть это:а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
б) просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;
в) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией;
г) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, недееспособным или объявленным умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных на лишение свободы.
А вот понятие
«сомнительная задолженность» ни гражданское законодательство, ни НКУ не раскрывают. Но оно содержится в п. 4 П(С)БУ 10. Так, сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность в ее погашении должником. Неуверенность же может возникать в том случае, если, например, покупатель товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с их продавцом оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости).Тогда плательщик налога — продавец может воспользоваться порядком урегулирования сомнительной задолженности, установленным
п. 159.1 НКУ. И хотя данный пункт носит название «Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности», в нем описан механизм урегулирования исключительно сомнительной задолженности.При этом урегулированию в соответствии с
п. 159.1 НКУ подлежит только сомнительная задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги). Это логично в контексте того, что по новым правилам при перечислении авансов (предоплат) доходы/расходы у сторон не возникают (см. пп. 136.1.1 и 139.1.3 НКУ).
Порядок урегулирования сомнительной задолженности
Уменьшение дохода и расходов на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг)
Продавец, который при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) на условиях последующей оплаты отразил у себя доход и соответственно себестоимость таких товаров (работ, услуг) включил в свои расходы, но в установленный договором срок не получил от покупателя оплату,
имеет право* на основании п.п. 159.1.1 НКУ уменьшить сумму дохода отчетного периода на стоимость таких отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах.* Применение порядка урегулирования сомнительной задолженности является правом продавца, а не его обязанностью.
Доход должен уменьшаться на сумму задолженности
без учета НДС, включенного в цену товаров, работ, услуг (это следует из самого п.п. 159.1.1 НКУ). Кстати, безНДСный вариант поддерживают и налоговики (см. консультации, размещенные в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua). Корректировки, подобные тем, которые проводятся при урегулировании сомнительной задолженности в учете налога на прибыль, в НДС-учете не предусмотрены.Кроме того, если в определенных случаях доход согласно требованиям
НКУ был отражен исходя из обычных цен (например, при отгрузке связанным лицам, неплательщикам налога на прибыль, нестандартным его плательщикам или по бартеру), то уменьшать его нужно не на такую отраженную сумму, а на договорную стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (без НДС), как раз и представляющую собой, с точки зрения п. 159.1 НКУ, сумму задолженности, т. е. без привязки к обычным ценам.Одновременно с уменьшением суммы дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг продавец обязан
уменьшить сумму расходов этого отчетного периода на себестоимость таких товаров, работ и услуг. Данное требование следует из п. 138.4 НКУ, согласно которому расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, работ и услуг. Разумеется, НДС здесь также не затрагивается. Нужно учесть, что расходы в части себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) уменьшаются пропорционально сумме задолженности.Вместе с тем при возникновении сомнительной задолженности по проданным товарам (работам, услугам), себестоимость которых
не была включена в расходы налогоплательщика (например, в случае их приобретения у физлица-единоналожника или в случае использования не в хозяйственной деятельности), в корректировке расходов, на наш взгляд, нужды нет. В этой ситуации все ограничится уменьшением дохода (без уменьшения расходов).Описываемая корректировка дохода отражается со знаком «минус» в строке 03.11 Приложения СБ и переносится в строку 03.11 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль с последующим переносом в строку 03 декларации. Соответственно корректировка расходов отражается со знаком «минус» в строке 06.5.24 Приложения СБ и переносится в строку 06.5.24 Приложения ІВ к декларации с последующим переносом в строку 06.5 декларации.
Обратите внимание, что право на уменьшение дохода с одновременным уменьшением расходов возникает у продавца,
если в течение отчетного периода происходит любое из событий:— он
обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве либо о взыскании заложенного им имущества. При этом напомним, что возбуждение в отношении должника-покупателя дела о банкротстве возможно, если бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не менее 300 минимальных размеров заработной платы, которые не были удовлетворены должником в течение 3 месяцев после установленного для их погашения срока (ч. 3 ст. 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-ХII);— по представлению продавца
нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или о взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).Как вы смогли заметить, в
п. 159.1 НКУ, в отличие от ранее действовавшего п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, не предусмотрено такое основание начала процедуры урегулирования сомнительной задолженности, как досудебное урегулирование споров (направление претензии покупателю).Рассмотрим каждое из указанных событий поподробнее. Но прежде напомним, в какой срок продавец может обратиться в суд с иском или к нотариусу за совершением исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя.
Так, если в договоре срок исполнения обязательств
определен, продавец может обратиться в суд или к нотариусу со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (ст. 253 ГКУ).Пример 1.
Предприятие «Марс» заключило договор купли-продажи с фирмой «Торнадо» на поставку товара. Товар отгружен покупателю — фирме «Торнадо» 19.09.2011 г. и по условиям договора должен быть оплачен не позднее 26.09.2011 г.В случае неоплаты товара продавец может обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности с покупателя с 27.09.2011 г.
Если срок исполнения обязательств в договоре
не установлен или определен моментом требования, то кредитор имеет право требовать их исполнения в любое время. Тем не менее должник обязан исполнить такие обязательства в течение 7 дней со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства (см. ч. 2 ст. 530 ГКУ).Пример 2.
Предприятие «Лира» заключило договор купли-продажи с фирмой «Меридиан» на поставку товара. Товар отгружен покупателю — фирме «Меридиан» 19.09.2011 г., при этом в договоре не указан срок исполнения покупателем обязательства по оплате товара.Если кредитор предъявляет требование покупателю, например, 03.10.2011 г., то покупатель должен исполнить его в течение 7 дней, т. е. до 11.10.2011 г. При неисполнении обязательства уже с 11.10.2011 г. продавец сможет обратиться в суд.
Обращение продавца с иском в суд.
Итак, узнав о нарушении покупателем сроков оплаты товара (работ, услуг), продавец имеет право обратиться в суд с иском в соответствии с порядком, установленным разделом VIII ХПКУ.Продавец может уменьшить свой доход на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг)
без НДС и соответственно расходы на себестоимость таких товаров (работ, услуг) уже в периоде обращения в суд, не дожидаясь вынесения судом определения о возбуждении производства по делу (согласно ст. 64 ХПКУ определение о возбуждении производства по делу судья выносит и направляет сторонам не позднее трех дней со дня поступления искового заявления).Заметим, что правила урегулирования сомнительной задолженности могут быть применены и при обращении в третейский суд, Международный коммерческий арбитражный суд или Морскую арбитражную комиссию при Торгово-промышленной палате Украины. С этим не так давно согласились налоговики (см.
письмо ГНАУ от 05.01.11 г. № 199/7/15-0317) под влиянием мнения ВАСУ, изложенного в письме от 15.06.2010 г. № 888/11/13-10 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 57). И хотя это письмо ГНАУ касается старых правил, на него можно ориентироваться и сейчас, поскольку в данной части законодательные формулировки не изменились. Правда, главный налоговый орган письмом от 10.06.2011 г. № 7019/5/15-0316 довел до сведения налогоплательщиков, что письма, изданные ГНАУ по поводу применения норм Закона о налоге на прибыль, утратившего силу частично, даже если такие нормы не изменились после вступления в силу НКУ, не могут быть применены для учета операций в условиях действия НКУ.Совершение исполнительной надписи нотариусом.
Этот вариант позволяет продавцу компенсировать свои потери, вызванные необязательностью покупателя, без рассмотрения дела в суде.Для взыскания денежных сумм или истребования от должника имущества нотариусы совершают исполнительные надписи на документах, устанавливающих задолженность, согласно
ст. 87 Закона о нотариате.Однако учтите: исполнительную надпись нотариуса можно получить только в случае, если представленные документы* подтверждают
бесспорность задолженности и при условии, что со дня возникновения права требования истекло — в отношениях между предприятиями, учреждениями и организациями — не более одного года (ст. 88 Закона о нотариате). При наличии спорных отношений, а также в случае истечения годичного срока, дело подлежит рассмотрению на общих основаниях в хозяйственном суде.*Перечень документов, по которым взыскание задолженности осуществляется в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариуса, утвержден постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1172. Среди всех приведенных в этом перечне документов следует обратить внимание на
нотариально заверенные соглашения, которые предусматривают уплату денежных сумм.Взыскание задолженности по исполнительной надписи осуществляется в порядке, установленном
Законом № 606.Продавец, получивший исполнительную надпись нотариуса, вправе уменьшить свой доход на неоплаченную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг)
без учета НДС с одновременным исключением из расходов себестоимости таких товаров (работ, услуг) в налоговом периоде получения этой надписи.Независимо от примененного варианта налогоплательщик при уменьшении дохода на стоимость неоплаченных товаров (работ, услуг) и расходов на их себестоимость обязан предоставить в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на прибыль за отчетный период
уведомление об уменьшении дохода или расходов со ссылкой на положения п.п. 159.1.1 НКУ (см. п.п. 159.1.3 НКУ). Таким уведомлением является Приложение СБ к декларации. Вместе с ним нужно предоставить копии документов, подтверждающих наличие задолженности (договоры купли-продажи, решения суда и т. п.). Приложение СБ предоставляется отдельно по каждому из договоров, по отношению к которому применен порядок урегулирования сомнительной задолженности.Обратите внимание: если отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) и обращение продавца в суд с иском или к нотариусу за совершением исполнительной надписи о взыскании с покупателя возникшей задолженности
приходятся на один отчетный период (квартал), то у продавца есть возможность запустить порядок урегулирования сомнительной задолженности уже в этом квартале: благодаря п.п. 159.1.1 НКУ одновременно с отражением дохода от продажи товаров (работ, услуг) и расходов в форме их себестоимости надо отразить и корректировку (уменьшение) таких отраженных дохода и расходов.Вышеописанное уменьшение доходов/расходов продавца по возникшей задолженности или ее части
не осуществляется, если покупатель погашает такую задолженность (ее часть) до того, как продавец обратился с иском в суд или к нотариусу за совершением исполнительной надписи. Не нужно производить корректировки доходов/расходов и в том случае, если подача искового заявления или совершение исполнительной надписи нотариусом и погашение задолженности покупателем происходят в рамках одного квартала. Это следует из п.п. 159.1.4 НКУ.Может случиться и так, что предприятие-кредитор, обратившись в суд с иском или к нотариусу за совершением исполнительной надписи о взыскании задолженности с «забывчивого» покупателя, не уменьшило свои доходы и расходы в соответствии с порядком, прописанным в
п.п. 159.1.1 НКУ, в надежде, что тот вот-вот расплатится по долгам. Однако покупатель оплачивать товар так и не собрался. У продавца возникает вопрос: можно ли спустя определенное время применить правила урегулирования сомнительной задолженности, если это не было сделано ранее?Думаем, налоговики вряд ли дадут на это добро (во всяком случае в отношении «переходящей» задолженности они явно против, о чем читайте ниже). В данной ситуации предприятие, обратившись в суд с исковым заявлением о взыскании задолженности с покупателя, могло воспользоваться
правом на уменьшение своих доходов и расходов в порядке, установленном п.п. 159.1.1 НКУ, в том отчетном периоде, в котором состоялось такое обращение в суд. Однако предоставленной возможностью предприятие своевременно не воспользовалось, поэтому утратило право на проведение корректировок по правилам урегулирования сомнительной задолженности.Хотя в период действия
Закона о налоге на прибыль сотрудники налогового ведомства были не против, чтобы продавец, предпринявший меры по взысканию задолженности с необязательного покупателя, но своевременно не воспользовавшийся порядком урегулирования сомнительной задолженности, впоследствии провел такую корректировку, как исправление ошибки, отразив соответствующие показатели в уточняющем расчете или в специально предназначенной для этого строке текущей декларации по налогу на прибыль (см. консультацию, опубликованную в еженедельнике «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 2, с. 9). И это несмотря на то, что те же налоговики неоднократно подчеркивали: применение порядка урегулирования сомнительной задолженности является правом продавца, а не его обязанностью (см., в частности, письмо ГНАУ от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217).
Увеличение дохода и расходов на сумму задолженности, предварительно отнесенную в уменьшение дохода и расходов
В
п.п. 159.1.2 НКУ перечислены случаи, когда продавцу, уменьшившему суммы дохода и расходов по порядку урегулирования сомнительной задолженности, следует осуществить обратные корректировки. Это происходит, если суд:— не удовлетворяет иск (заявление) продавца;
— удовлетворяет иск (заявление) частично;
— не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению). По нашему мнению, возврат искового заявления без рассмотрения по причинам, указанным в
ст. 63 ХПКУ, также относится к случаям, на которые распространяются требования п.п. 159.1.2 НКУ. Кстати, возврат искового заявления не препятствует повторному обращению с ним в хозяйственный суд в общем порядке после устранения допущенного нарушения;— удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований в отношении погашения задолженности или ее части (кроме прекращения судом производства по делу полностью или частично, в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления).
При таких обстоятельствах продавец, ранее уменьшивший сумму своих доходов и расходов на основании
п.п. 159.1.1 НКУ, обязан согласно п.п. 159.1.2 НКУ увеличить в соответствующем налоговом периоде:—
доход на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенную им в уменьшение дохода на основании п.п. 159.1.1 НКУ, с отражением со знаком «плюс» в строке 03.11 Приложения СБ к декларации по налогу на прибыль с последующим переносом в строку 03.11 Приложения ІД к декларации и в строку 03 самой декларации;—
расходы на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход согласно п.п. 159.1.2 НКУ) товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенную им в уменьшение расходов на основании п.п. 159.1.1 НКУ, с отражением в строке 06.5.24 Приложения СБ к декларации по налогу на прибыль с последующим переносом в строку 06.5.24 Приложения ІВ к декларации и в строку 06.5 самой декларации.Заметим, что если налогоплательщик
обжалует невыгодное для себя решение суда в установленном законом порядке, с увеличением дохода следует подождать до момента принятия окончательного решения соответствующим судом. Во всяком случае в период действия Закона о налоге на прибыль это было предусмотрено п.п. 12.1.3 данного Закона.Что же считать окончательным решением суда? Если решение хозяйственного суда не обжалуется в апелляционном порядке (апелляционная жалоба не была подана), то согласно
ст. 85 ХПКУ оно вступает в законную силу по окончании срока подачи апелляционной жалобы (т. е. по истечении 10 дней со дня оглашения решения судом). В случае подачи апелляционной жалобы решение (если оно не отменено) вступает в законную силу после рассмотрения дела апелляционным хозяйственным судом со дня вынесения им соответствующего постановления. Постановление же апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия (ст. 105 ХПКУ), и факт обжалования этого постановления в кассационном порядке не отменяет его законной силы.Кстати, в докодексный период налоговики соглашались с тем, что увеличение дохода должника происходит с учетом норм
ХПКУ, т. е. на дату вступления в законную силу решения суда (см., в частности, письма ГНАУ от 18.11.2004 г. № 10437/6/15-1116, ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 903/10/31-106, консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 6, с. 31).По идее теперь такой подход должен распространяться и на случаи увеличения дохода продавцом, поскольку формулировки
Закона о налоге на прибыль и НКУ в этой части очень похожи. То есть если в результате апелляционного обжалования правда будет на стороне продавца, то увеличивать доход/расходы ему не нужно будет до момента погашения задолженности покупателем. Если же дело в апелляционном суде продавец проиграет, ему нужно будет восстановить доход/расходы в отчетном периоде, на который приходится дата вступления в законную силу постановления апелляционного хозяйственного суда.Об увеличении дохода и расходов на сумму задолженности, предварительно отнесенной в уменьшение дохода и расходов, нужно
уведомить налоговый орган, предоставив вместе с декларацией по налогу на прибыль за отчетный период, в котором произошло такое увеличение, Приложение СБ. Это следует из самой формы данного Приложения. Такие обратные корректировки отражаются в строках 03.11 и 06.5.24 Приложения СБ со знаком «плюс».
Начисление пени вследствие увеличения дохода и расходов на сумму задолженности, предварительно отнесенную в уменьшение дохода и расходов
Вследствие увеличения доходов на сумму задолженности (без НДС) и расходов на величину себестоимости отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), за которые собственно и возникла задолженность, появляется
дополнительное налоговое обязательство.На сумму такого дополнительного налогового обязательства
начисляется пеня, исходя из 120 % годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения этого дополнительного налогового обязательства (см. п.п. 159.1.2 НКУ).К сожалению, в
п.п. 159.1.2 НКУ не сказано, что понимать под днем возникновения дополнительного налогового обязательства. Здесь могут быть два варианта:1) дата, на которую начисляется пеня (последний день отчетного квартала, в котором состоялось увеличение доходов/расходов продавца);
2) дата события, в связи с возникновением которого продавец должен увеличить доходы/расходы).
Считаем, что исходя из логики в этом случае следует применять первый вариант, т. е.
последний день отчетного квартала, в котором состоялось увеличение доходов/расходов продавца. Именно на него при исчислении пени в период действия Закона о налоге на прибыль предлагали ориентироваться налоговики в Налоговом разъяснении № 346.Пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого состоялось уменьшение дохода и расходов согласно
п.п. 159.1.1 НКУ, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период.Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.
Пеня уплачивается в сроки, установленные для уплаты налогового обязательства, указанного в декларации по налогу на прибыль, т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации. Причем уплата пени не зависит от величины налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий отчетный период.
Сумма начисленной пени
отражается в строке П Приложения СБ.
Погашение покупателем признанной суммы задолженности
Согласно
п.п. 159.1.5 НКУ если меры по взысканию долга, принятые продавцом, все-таки подействовали на «забывчивого» покупателя и он погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно либо по процедуре принудительного взыскания), продавец, который предварительно уменьшил сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, вновь увеличивает по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение:—
доход на сумму задолженности (ее части) за такие товары, работы, услуги, погашенную покупателем. Заметьте: хотя здесь говорится о сумме задолженности, которую погашает покупатель (а она, как правило, включает в себя и НДС), такое увеличение дохода, на наш взгляд, должно производиться на сумму без учета НДС, иначе в учете сомнительной задолженности не будет соответствия. Такое увеличение, на наш взгляд, отражается в строке 02 декларации по налогу на прибыль со знаком «плюс»;—
расходы на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме погашенной задолженности) этих товаров, работ, услуг. Такое увеличение пройдет по строке 05.1.1 Приложения СВ к декларации по налогу на прибыль со знаком «плюс».Для наглядности приведем порядок урегулирования сомнительной задолженности в налоговом учете продавца в табл. 1.
Таблица 1
Порядок урегулирования сомнительной задолженности в налоговом учете продавца
| Событие | Последствия в налоговом учете |
| 1 | 2 |
| Обращение продавца с иском (заявлением) в суд | |
| Подача продавцом иска в суд о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве либо о взыскании заложенного им имущества | Отраженные при реализации доходы (без НДС) и расходы (в части себестоимости) уменьшаются. |
| Вступление в законную силу решения суда о признании (взыскании) задолженности (ее части) | — |
| Погашение задолженности покупателем | Откорректированные ранее доходы и расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности |
| Суд: | Откорректированные ранее доходы и расходы увеличиваются в пропорциональной сумме. |
| Совершение нотариусом исполнительной надписи по представлению продавца | |
| Совершение нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или о взыскании заложенного имущества | Отраженные при реализации доходы (без НДС) и расходы (в части себестоимости) уменьшаются. |
| Погашение задолженности покупателем | Откорректированные ранее доходы и расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности |
Имейте в виду: если меры по взысканию задолженности с покупателя не предпринимались (продавец не обращался в суд с иском или к нотариусу для совершения исполнительной надписи), то никакие корректировки отраженных при реализации товаров (работ, услуг) доходов и расходов, предусмотренные
п.п. 159.1.1 НКУ, не производятся.
Переход сомнительной задолженности в категорию безнадежной
Возможно, принятые продавцом меры по взысканию задолженности с необязательного покупателя, в частности обращение с иском в суд, не дадут результата и тот свой долг так и не погасит.
Если такая дебиторская задолженность будет соответствовать критериям
безнадежной задолженности, перечисленным в п.п. 14.1.11 НКУ, то, на наш взгляд, продавец, воспользовавшийся порядком урегулирования сомнительной задолженности и уменьшивший доходы и расходы в отношении такой задолженности, сможет включить ее сумму (с учетом НДС) в состав своих расходов на основании абзаца «г» п.п. 138.10.6 НКУ с отражением в строке 06.5.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль*. Это будет справедливо, ведь данная сумма из-за проведенных корректировок в расходы так и не попала. Однако из оснований, приведенных в «безнадежном» п.п. 14.1.11 НКУ, для целей увеличения расходов в данном случае работать будут далеко не все.* Более детально вопросы создания резерва сомнительных долгов рассмотрены в статье на с. 7 этого номера.
Сумму задолженности, признанной безнадежной
вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, либо вследствие ее списания в соответствии с условиями мирового соглашения, заключенного согласно законодательству по вопросам банкротства (абзац «в» п. п 14.1.11 НКУ), которая предварительно была отнесена на уменьшение дохода в соответствии с п.п. 159.1.1 НКУ или возмещена за счет страхового резерва в соответствии с п. 159.3 НКУ, включить в расходы не получится. Согласно п.п. 159.1.6 НКУ признание такой задолженности безнадежной не изменяет налоговые обязательства как покупателя, так и продавца.Вместе с тем в отношении безнадежной задолженности субъектов хозяйствования,
прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией (не в связи с банкротством), которая также фигурирует в абзаце «в» п. п 14.1.11 НКУ, продавец может рассчитывать на отражение расходов на основании абзаца «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Правда, для этого кредитор в установленный срок (2 месяца со дня публикации объявления о ликвидации) должен обратиться к ликвидационной комиссии. И если имущества для погашения не хватит, то такую задолженность можно списывать на расходы. Если же кредитор не обратится к должнику или обратится после истечения установленного срока, то отнести эту задолженность в расходы, на наш взгляд, проблематично.Налоговорасходный статус в соответствии с
абзацем «г» п.п. 138.10.6 НКУ может получить и задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством. Такая задолженность также числятся в списке безнадежной задолженности (см. абзац «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ).Вопрос может возникнуть с признанием сомнительной заложенности в качестве безнадежной еще по одному признаку — в связи с
истечением срока исковой давности (абзац «а» п.п. 14.1.11 НКУ).Мы считаем, что задолженность, которую кредитор пытался взыскать через суд, невозможно подвести под истечение срока исковой давности, поскольку с момента его обращения с иском в суд и принятия судом соответствующего решения исковая давность потеряла смысл, ведь предприятие уже воспользовалось данным ему правом на обращение в суд. В такой ситуации действуют другие сроки — сроки исполнительной давности, которые в общем случае составляют один год (см.
ст. 22 Закона № 606).Впрочем, ГНАУ в период действия
Закона о налоге на прибыль придерживалась иного мнения: задолженность считается безнадежной только по окончании срока исковой давности, установленного продолжительностью в 3 года, который начинает исчисляться с момента вынесения судом соответствующего решения (см. письма от 18.08.2004 г. № 5437/Х/17-3115 и от 10.12.2008 г. № 25807/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 82; 2009, № 21 соответственно). В качестве аргумента налоговики ссылались на общее правило ч. 2 ст. 264 ГКУ, где сказано, что предъявление иска прерывает течение исковой давности. Отсюда они делали вывод, что после прерывания течение исковой давности начинается заново (ч. 3 ст. 264 ГКУ), причем прошедшее время до прерывания течения исковой давности к новому сроку не добавляется.При таком подходе получается, что в рассматриваемой ситуации срок исковой давности
истечет через 3 года после вынесения судом решения в пользу продавца и именно с этого момента дебиторская задолженность приобретет статус безнадежной с возможностью включения ее в расходы.Хотя данная концепция и противоречит самому смыслу исковой давности, но поскольку ГНАУ давала налогоплательщикам шанс на отражение дебиторской задолженности, по которой существует решение суда, в составе безнадежной задолженности, то им можно было пользоваться.
Хочется надеяться, что позиция налоговиков по данному вопросу не изменилась со вступлением в силу
НКУ. Однако в подобной ситуации лучше подстраховаться — заручиться индивидуальной налоговой консультацией.
Пример отражения сомнительной задолженности в учете продавца
Предприятие «Орион» заключило договор купли-продажи с предприятием «Велес» на поставку товара стоимостью 18000 грн. (без НДС — 15000 грн.; НДС 20 % — 3000 грн.). Себестоимость товара — 9000 грн.
Товар отгружен покупателю 16.06.2011 г. и по условиям договора должен быть оплачен в течение 5 банковских дней, т. е. не позднее 23.06.2011 г. На дату отгрузки товара (при переходе права собственности на товар покупателю) продавец отразил доход в сумме 15000 грн. и включил в расходы себестоимость данного товара в сумме 9000 грн.
Однако в установленный срок оплата товара произведена не была, поэтому 28.09.2011 г. продавец обратился в суд с иском о взыскании задолженности с покупателя.
Не дожидаясь вынесения судом определения о возбуждении производства по делу, продавец в III квартале 2011 года на неоплаченную стоимость отгруженного товара уменьшил доходы, а себестоимость этого товара исключил из расходов на основании п.п. 159.1.1 НКУ.
Суд полностью удовлетворит иск продавца в сумме 18000 грн. Решение суда вступит в законную силу 08.11.2011 г. (условно).
В IV квартале 2011 года продавцу нужно будет увеличить доход на сумму 15000 грн. и расходы в размере 9000 грн.
По процедуре принудительного взыскания покупатель 14.11.2011 г. погасит задолженность в сумме 18000 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Порядок отражения сомнительной задолженности в учете продавца
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 16.06.2011 г. | Отгружен товар покупателю | 18000 | 361 | 702 | 15000 | 9000 |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара | 3000 | 702 | 641/НДС | — | — | |
| 3 | 16.06.2011 г. | Списана балансовая стоимость товара | 9000 | 902 | 281 | — | — |
| 4 | 23.06.2011 г. | Истек срок оплаты по договору купли-продажи | — | — | — | — | — |
| 5 | 30.06.2011 г. | Создан резерв сомнительных долгов | 18000 | 944 | 38 | — | — |
| 6 | Отнесены на финансовый результат: | ||||||
| — доход от реализации товара | 15000 | 702 | 791 | — | — | ||
| — себестоимость реализованного товара | 9000 | 791 | 902 | — | — | ||
| — расходы, связанные с созданием резерва сомнительных долгов | 18000 | 791 | 944 | — | — | ||
| 7 | 28.09.2011 г. | Подан в суд иск о взыскании задолженности с покупателя | 18000 | 374 | 361 | -15000* | -9000* |
| * Уменьшены доходы на стоимость отгруженного товара и расходы на его себестоимость в порядке урегулирования сомнительной задолженности на основании п.п. 159.1.1 НКУ на дату подачи искового заявления в хозяйственный суд. | |||||||
| 8 | 08.11.2011 г. | Удовлетворен иск судом полностью | — | — | — | — | — |
| 9 | 14.11.2011 г. | Погашена покупателем задолженность за полученный товар | 18000 | 311 | 374 | 15000* | 9000* |
| * Увеличены доходы и расходы в связи с погашением задолженности на основании п.п. 159.1.5 НКУ. | |||||||
| 10 | 30.12.2011 г. | Отражено уменьшение ранее созданного резерва сомнительных долгов путем включения в доход | 18000 | 38 | 719 | — | — |
| 11 | Отнесена на финансовый результат сумма дохода, связанная с уменьшением ранее созданного резерва сомнительных долгов | 18000 | 719 | 791 | — | — | |
Предположим другой вариант:
суд по каким-либо причинам не удовлетворит иск продавца, о чем станет известно в ноябре 2011 года. Тогда продавцу необходимо будет:— увеличить в IV квартале 2011 года доход на сумму задолженности (без НДС), предварительно отнесенную в уменьшение дохода;
— увеличить в IV квартале 2011 года расходы на себестоимость товаров (работ, услуг), по которым возникла задолженность, предварительно отнесенную в уменьшение расходов;
— начислить пеню на сумму дополнительного налогового обязательства исходя из неудовлетворенной суммы иска.
Сумма дополнительного налогового обязательства в данном случае составит:
(15000 грн. - 9000 грн.) х 23 % : 100 % = 1380 грн.
Пеню нужно будет рассчитать за период с первого дня налогового периода (IV квартал 2011 года), следующего за периодом, в котором произошло уменьшение дохода и расходов (III квартал 2011 года), до последнего дня налогового периода (IV квартал 2011 года), на который пришлось увеличение дохода и расходов — это период с 01.10.2011 г. по 31.12.2011 г.
Допустим, что годовая учетная ставка НБУ, действующая на последний день отчетного квартала, в котором состоялось бы увеличение доходов/расходов продавца (т. е. на 31.12.2011 г.), составит 7,75 %.
Рассчитаем сумму пени:
1380 грн. х 120 % : 100 % х 7,75 % : 100 % : 365 дней х 92 дня = 32,35 грн.
Таким образом, предприятию необходимо будет уплатить в бюджет пеню, начисленную на сумму дополнительного налогового обязательства, в размере 32,35 грн.
Сомнительная задолженность, возникшая до 01.04.2011 г.
Продавец, который в отношении возникшей до 01.04.2011 г. задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги)
предпринял до этой даты соответствующие меры по ее взысканию (направил претензию покупателю, обратился с иском в суд или к нотариусу за совершением исполнительной надписи) и включил тогда сумму этой задолженности в свои валовые расходы на основании п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, со вступлением в силу раздела III НКУ должен учитывать такую «переходящую» сомнительную задолженность до ее погашения или признания безнадежной по правилам п. 5 подразд. 4 разд. XX НКУ.Так, после 01.04.2011 г. продавец обязан
увеличить доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в состав валовых расходов или возмещенной за счет страхового резерва, если в течение такого налогового периода происходит любое из следующих событий:а)
суд не удовлетворяет иск (заявление) продавца или удовлетворяет его частично или не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении этой задолженности или ее части. Если продавец обжалует решение суда в установленном законом порядке, доход не увеличивается до момента принятия окончательного решения соответствующим судом;б) стороны договора достигают согласия о
продлении сроков погашения задолженности или списания всей суммы задолженности или ее части (кроме случаев заключения мирового соглашения в рамках процедур восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, определенных законом);в) продавец, не получивший ответ на претензию в течение сроков, определенных законом, или получивший от покупателя ответ о признании направленной претензии, но не получивший оплату (другие виды компенсаций в счет погашения задолженности) в течение установленных в такой претензии сроков,
не обращается в течение следующих 90 дней в суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыскании задолженности с покупателя или об открытии дела о его банкротстве либо взыскании заложенного им имущества. Если в будущем (с учетом срока исковой давности) продавец обращается в суд, то он имеет право увеличить расходы на сумму обжалуемой задолженности.На сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате такого увеличения дохода, начисляется
пеня в размерах, определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства. Поскольку здесь идет речь о пене за несвоевременное погашение налогового обязательства, при ее начислении, видимо, нужно руководствоваться абзацем первым п. 129.4 НКУ, касающимся налогового долга. То есть пеня должна рассчитываться исходя из 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок больше, за каждый календарный день просрочки в его уплате.Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло увеличение валовых расходов, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период.
Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.
Указанные корректировки отражаются в соответствующих строках
Приложения СБ к декларации по налогу на прибыль.Задолженность, предварительно отнесенная в состав расходов или возмещенная за счет страхового резерва, признаваемая безнадежной в результате недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке или в результате ее списания согласно условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством по вопросам банкротства,
не изменяет налоговых обязательств как покупателя, так и продавца в связи с таким признанием.Что касается задолженности, по которой продавец до 01.04.2011 г. принял меры по взысканию, но не включил тогда ее сумму в состав своих валовых расходов, то при исчислении объекта обложения налогом на прибыль после 01.04.2011 г. эта сумма в учете продавца
не отражается. Так утверждают налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
