Общее о налоговых льготах

Общее о налоговых льготах

Не секрет, что отечественное налоговое законодательство довольно часто противоречит простейшим законам логики. Сказанное применимо и к налоговым льготам. Взять, к примеру, слово «льгота»: оно означает послабление, облегчение, исключение из общих правил и т. п. Почти такие же слова используются и при определении налоговых льгот в НКУ. Несмотря на это, их применение на практике весьма часто оборачивается не послаблениями, а образованием существенных проблем: в частности, из-за частых изменений в законодательстве сложности в реализации, фискальной позиции налоговиков, невыгодности для контрагентов, потери налогового кредита и т. п.

Но довольно о грустном, тем более что в большинстве своем налоговые льготы все же приносят определенные материальные выгоды. В данной статье мы разберемся с тем, что понимать под налоговыми льготами, с общим порядком их применения, а также с возможностью отказа от них.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Для начала повторим несколько ключевых для данного вопроса положений НКУ. Определение льготы приведено в п. 30.1 НКУ, в соответствии с которым таковой считается предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности начисления и уплаты налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, предусмотренных п. 30.2 НКУ. При этом такими основаниями указанный пункт НКУ признает особенности, которые характеризуют:

1) определенную группу налогоплательщиков (например, признаки юрлиц, имеющих право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль согласно п. 154.6 НКУ);

2) вид деятельности (например, структура деятельности сельскохозяйственных предприятий, которые вправе перейти на спецрежим по НДС согласно ст. 209 НКУ);

3) объект налогообложения (например, операции, освобожденные от НДС согласно ст. 197 НКУ);

4) характер и общественное значение осуществленных расходов (например, расходы в форме денежных средств или имущества, добровольно переданных с целью охраны культурного наследия согласно абз. «д» п.п. 138.10.6 НКУ).

Налоговые льготы, порядок и основания их предоставления устанавливаются исключительно НКУ, а также решениями ВР АР Крым и органов местного самоуправления* (в пределах полномочий, установленных пп. 12.2 — 12.3 НКУ). Кроме того, определенные налоговые льготы могут вводиться и международными договорами, согласие на обязательность которых дано ВРУ, что следует из п. 3.2 НКУ.

* В этой связи считаем необходимым напомнить, что местные советы не вправе устанавливать индивидуальные льготные ставки и/или освобождать от уплаты соответствующих налогов/сборов отдельных налогоплательщиков (п.п. 12.3.7 НКУ).

Формы предоставления налоговых льгот перечислены в п. 30.9 НКУ. В частности, среди них названы:

1) налоговый вычет (скидка), уменьшающий базу налогообложения до начисления налога и сбора (например, расходы по налогу на прибыль, имеющие статус льгот: «образовательные» расходы по п.п. 140.1.3 НКУ, перечисления организациям работодателей и их объединениям в соответствии с п.п. 138.12.3 НКУ, учет убытков, полученных по итогам года, согласно ст. 150 НКУ и т. п., о чем см. далее). При этом стоит отметить, что в части налога на прибыль отнесение тех или иных расходов в состав налоговых льгот не столь очевидно, поэтому, чтобы не допустить ошибки, необходимо учитывать содержание соответствующих справочников льгот, о чем также см. далее;

2) уменьшение налогового обязательства после начисления налога и сбора. Какое-то время назад налоговики называли такой льготой и налоговый кредит по НДС (см. письмо ГНАУ от 04.03.2011 г. № 6286/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 46). Разумеется, правовых оснований для подобных выводов нет, что также подтверждается Порядком № 167 и Справочником льгот № 61 — такой льготы, как налоговый кредит по НДС, они не называют. Более того, в одном из более поздних разъяснений налоговики прямо сказали о том, что при уплате поставщикам сумм НДС, подлежащих бюджетному возмещению (т. е. при формировании налогового кредита), необходимости в предоставлении Отчета по льготам нет (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.38);

3) установление сниженной ставки налога и сбора (например, нулевая ставка по налогу на прибыль согласно п. 154.6 НКУ);

4) освобождение от уплаты налога и сбора (например, освобождение от уплаты земельного налога определенных юрлиц согласно ст. 282 НКУ).

Несмотря на столь подробное описание возможных форм предоставления налоговых льгот, на практике их довольно непросто обособить от особенностей установления отдельных элементов налогов и сборов (плательщиков, объекта и т. п.). Далее поясним этот момент.

Во-первых, очерчивание круга плательщиков какого-либо налога/сбора, в который не попадают некоторые категории лиц, нельзя считать предоставлением им льгот (например, выведение из состава плательщиков спецводосбора бюджетных учреждений, не осуществляющих хозяйственную деятельность). В то же время если речь идет о выведении из состава плательщиков отдельной категории лиц (в общем случае, попадающей в состав плательщиков), то в таком случае имеет место льгота (например, предоставление освобождения от уплаты земельного налога для отдельных категорий юрлиц, перечисленных в п. 282.1 НКУ).

Во-вторых, есть существенная разница между предоставлением льгот и выведением из-под объекта обложения отдельных операций, имущества, объемов использованных ресурсов и т. п. Наибольшего внимания в этом плане заслуживает НДС. Так, в настоящее время операции, не являющиеся объектом обложения НДС согласно ст. 196 НКУ, не считаются льготируемыми. Несмотря на всю очевидность данного утверждения, налоговики до определенного момента закрывали на это глаза и относили необъектные для обложения НДС операции к льготируемым (см. письмо ГНАУ от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01, Справочник льгот № 56 и все предыдущие справочники). Ситуация изменилась лишь в 2011 году, что, вероятно, обусловлено появлением Порядка № 1233, п. 8 которого содержит прямое указание на то, что налоговые льготы признаются лишь по тем поставкам, которые являются объектом обложения НДС.

Таким образом, осуществление необъектных для НДС операций не считается использованием налоговой льготы, а значит, необходимость в предоставлении Отчета по льготам в таком случае отсутствует.

В-третьих, от льгот, в идеале, необходимо обособлять и порядок определения объекта налогообложения. Правда, сделать это бывает довольно непросто. Например, в соответствии с п.п. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, определяемая путем уменьшения доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и сумму прочих расходов согласно пп. 138-143 НКУ.
В связи с этим можно было бы предположить, что такие расходы являются элементом порядка расчета объекта налогообложения. Несмотря на это, ГНСУ в Справочнике льгот № 61 их немалую часть относит к льготам: например, «образовательные» расходы согласно п.п. 140.1.3 НКУ, суммы средств, перечисленные организациям работодателей и их объединениям согласно п.п. 138.12.3 НКУ и т. п. То же относится и к доходам, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 136 НКУ, — большая их часть также названа в Справочнике льгот № 61. При этом мы считаем, что включение налоговиками данных элементов в состав налоговых льгот выглядит весьма сомнительным.

Кроме того, к льготам в Справочнике льгот № 61 отнесен и механизм переноса отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль по итогам года (ст. 150 НКУ), что, согласитесь, также довольно спорно.

В-четвертых, относительно ставок. Как известно, ставка налога является его обязательным элементом (п.п. 7.1.4 НКУ). При этом в определенных случаях при исчислении одного и того же налога (а также, очевидно, сбора) может использоваться несколько ставок (п. 26.2 НКУ): например, акцизный налог, спецводосбор и т. п. Разумеется, о льготах тут речь не идет. В то же время если рассматривать нулевую ставку по налогу на прибыль согласно п. 154.6 НКУ, то очевидно, следует говорить о льготе.

Кроме того, отдельного внимания в данном контексте заслуживает нулевая ставка по НДС: стоит ли считать ее льготой? Если исходить из содержания Порядка № 167 и Справочника льгот № 61, то стоит. В то же время, на наш взгляд, нулевую ставку по экспортным операциям было бы логичнее признавать одной из базовых ставок, наряду со ставкой 20 %. Связано это с тем, что «экспортная» нулевая ставка по НДС служит не столько для освобождения от налогообложения, сколько для целей избежания двойного налогообложения.

В-пятых, определенного внимания заслуживают и специальные режимы налогообложения. Главное, о чем здесь следует сказать: уплата единого налога или фиксированного сельхозналога не считается использованием налоговых льгот. В свою очередь, особый порядок уплаты НДС в пределах сельскохозяйственного спецрежима согласно ст. 209 НКУ является льготой, в связи с чем приводит к необходимости предоставления Отчета по льготам.

После прочтения приведенного выше материала становится понятно, что, ориентируясь на одни лишь нормы НКУ, разобраться в том, что является налоговой льготой, довольно сложно. Помочь с выполнением данной задачи могут Справочники налоговых льгот. Они регулярно (как правило, ежеквартально) обновляются и доводятся до сведения налогоплательщиков письмами ГНСУ. В частности, перечень налоговых льгот по состоянию на 01.04.2012 г. содержится в уже упоминавшемся Справочнике льгот № 61 (см. его, например, на редакционном сайте в разделе «Справочная» (www.nibu.factor.ua)).

При этом содержание подобных справочников требует нескольких замечаний. Во-первых, как уже отмечалось, довольно часто они включают в себя элементы, которые можно отнести к льготам лишь с определенной долей условности. Несмотря на это, в случае их использования подача Отчета по льготам обязательна.

Во-вторых, Справочники льгот регулярно обновляются, а значит, в общем случае должны включать в себя исключительный перечень налоговых льгот, действующих в данный момент времени. Однако из этого общего случая могут встречаться исключения. В частности, вполне возможна ситуация, когда налоговая льгота будет введена после утверждения очередного справочника льгот. Очевидно, что в таком случае льгота в Справочнике будет отсутствовать. В качестве примера можно привести освобождение от НДС операций по первой поставке доступного жилья и жилья, построенного с привлечением государственных средств. Данная льгота была введена с 19.01.2012 г. (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, с. 6), что обуславливало ее отсутствие в Справочнике льгот № 60, датированном 10.01.2012 г. (в свою очередь, в Справочнике льгот № 61 данная льгота уже присутствует).

Кроме того, иногда налоговики «забывают» указывать в справочниках определенные льготы. В частности, в Справочнике льгот № 61 отсутствует новое освобождение от уплаты авансового взноса, установленное абз. «д» п.п. 153.3.5 НКУ для «освобожденцев»* по налогу на прибыль, хотя действует оно уже с 01.01.2012 г. (об особенностях его применения см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 23).

При этом сразу же предупредим возникающий в связи с этим вопрос: факт отсутствия льготы в Справочнике ни коим образом не влияет на право ее использования, поскольку данный документ выполняет лишь информативные функции.

Следует также отметить, что если на момент составления Отчета по льготам (см. о его заполнении на с. 9) соответствующая льгота будет отсутствовать в действующем справочнике, к такому Отчету следует приложить справку в произвольной форме** с указанием пунктов НКУ, которыми установлена такая льгота (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.30.03).

** В то же время одно из разъяснений в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 110.30.03) позволяет предположить, что, по мнению ГНСУ, справочники льгот содержат исключительный перечень налоговых льгот. В связи с чем в случае отсутствия льготы в таком Справочнике Отчет по льготам подавать не нужно. Несмотря на это, к данному мнению мы рекомендуем относиться с опаской.

Прежде всего определим момент, с которого разрешается применять налоговую льготу. Так, п. 30.3 НКУ предписывает, что плательщик вправе использовать ее начиная с момента возникновения оснований для применения такой льготы и в течение всего срока ее действия. В то же время, что понимать под такими основаниями в НКУ, не сказано. На наш взгляд, ими наиболее логично считать свершившиеся факты (подтвержденные соответствующими первичными и иными документами), с которыми НКУ связывает предоставление определенных льгот. Например: осуществление операции, освобожденной от НДС; экспорт товаров; осуществление расходов, которые признаются льготируемыми; приобретение статуса, дающего право на льготу, и т. п.

Более никаких условий данный пункт не выдвигает. В то же время такие условия могут содержаться в специальных нормах НКУ. Например, при осуществлении благотворительных поставок товаров п.п. 197.1.15 НКУ с целью применения льготы по НДС предписывает производить их маркирование.

Кроме того, иногда дополнительные, в сравнении с законодательством требования, исходят непосредственно от налоговых органов. Так, например, с целью отражения расходов при добровольных передачах неприбыльным организациям налоговики желают видеть дополнительное документальное подтверждение в виде копии Решения о внесении организации-получателя в Реестр неприбыльных организаций (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.07). На практике встречаются и иные требования, причем далеко не всегда изложенные в соответствующих письмах и разъяснениях (например, известны случаи, когда налоговики требовали справку из торгово-промышленной палаты для подтверждения соответствия кода металла налоговой льготе из НКУ). При этом они имеют общую характерную черту — незаконность, т. е. непредусмотренность НКУ и прочими нормативно-правовыми актами. Несмотря на это, во избежание споров с налоговыми органами, безопаснее по возможности все же обзаводиться соответствующими документами. В свою очередь, если требуемые от налоговиков действия выполнить сложно, затратно либо же они носят явно незаконный характер, то их можно проигнорировать, однако приготовившись при этом отстаивать свои интересы в административном и/или судебном порядке.

Что касается определения периода действия льготы, то в общем случае он не вызывает затруднений. Например, если льготированию подлежит определенная операция, то период применения льготы ограничивается моментом осуществления такой операции. При этом если в дальнейшем такие льготируемые операции не осуществляются, то считается, что плательщик перестал пользоваться льготой. В то же время в таком случае плательщику все равно придется подавать Отчет по льготам до конца года, поскольку последний составляется нарастающим итогом (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.38).

В этом контексте более насущным видится вопрос о возможности отказа от применения налоговой льготы. Так, если исходить из предписаний п. 30.4 НКУ, то плательщик волен сделать это на свое усмотрение. В свою очередь налоговики с начала 2011 года выдвигали по этому вопросу иное мнение, изложив его в двух письмах (см. письма ГНАУ от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01, от 04.03.2011 г. № 6286/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 46). В обоих из них контролеры пришли к выводу, что часть налоговых льгот предоставляется якобы не плательщикам, а операциям — причем от их использования плательщик не вправе отказаться. Разумеется, это исключительно выдумка ГНСУ, так как любая налоговая льгота в конечном итоге предоставляется налогоплательщику. Несмотря на явную незаконность подобных утверждений, о чем также отмечали многие специалисты по налогообложению, вектор подхода контролеров по данному вопросу был задан. Причем ситуация усугублялась и отсутствием порядка отказа от налоговых льгот, что делало бессмысленным любые попытки оспорить их мнение.

В то же время относительно недавно ГНСУ отозвала нескольких своих разъяснений, в числе которых было и указанное выше письмо ГНАУ от 04.03.2011 г. № 6286/7/16-1517 (см. письмо ГНСУ от 21.03.2012 г. № 8169/7/15-3417). Возникает вопрос: может ли это свидетельствовать об изменении мнения налоговиков? На наш взгляд, к данному факту следует подходить с определенной долей скептицизма. Так, во-первых, вполне вероятно, что данное письмо было отозвано во исполнение требований Минюста. Напомним, что еще в апреле прошлого года Министерство настаивало на отмене ряда писем, в том числе и названного выше (см. письмо Минюста 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101). Весомость данной гипотезе добавляет и то, что все отозванные разъяснения ГНСУ были также перечислены в указанном письме Минюста. Во-вторых, сам по себе отзыв письма не обязательно свидетельствует об изменении мнения чиновников, особенно учитывая то, что их более старое письмо по данному вопросу, как и разъяснение в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.16.07), все еще остается в силе. Таким образом, делать какие-либо окончательные выводы еще рано, следует ожидать дальнейших разъяснений ГНСУ.

Теперь вернемся непосредственно к мнению налогового ведомства. Как мы уже отмечали, налоговики отрицали возможность отказа от налоговых льгот, предоставленных операциям, но одновременно признавали такую возможность по льготам, предоставленным налогоплательщикам.
В связи с этим логично разобраться: что контролеры подразумевают под льготами, предоставленными налогоплательщикам, и каким образом подобный отказ реализовать? Рассмотрим эти вопросы по порядку.

В приведенных письмах налоговики настаивали на том, что единственной подобной льготой в части НДС является налоговый кредит. Разумеется, толкование налогового кредита в качестве льготы не имеет правовых оснований, о чем уже говорилось выше. В то же время, судя по всему, отказаться можно от тех льгот, которые освобождают от уплаты налогов/сборов отдельные категории налогоплательщиков: например, освобождение от уплаты земельного налога некоторых категорий юрлиц в соответствии со ст. 282 НКУ.

Что касается порядка отказа от подобных льгот, то, по мнению ГНСУ, с этой целью налогоплательщик должен подать в орган ГНС по месту налоговой регистрации соответствующее письменное уведомление (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 020.01).