Международные транспортные услуги и НДС

Международные транспортные услуги и НДС

На первый взгляд, НДС-учет перевозок не должен вызывать особых сложностей. Вместе с тем здесь приходится быть особо внимательным. Ведь транспортировка, как правило, охватывает целый комплекс различного рода услуг, порядок налогообложения которых, в свою очередь, зависит от определяемого «по своим» правилам места поставки. В связи с этим на особенностях НДС-учета перевозок (уделяя преимущественное внимание «непростым» — международным) остановимся подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Прежде всего, отметим, что в отличие от своего предшественника (Закона об НДС) НКУ определения понятия «международная перевозка» не содержит.

Так, в частности, в п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ лишь уточняется, что перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу. В связи с этим, пожалуй, приведем определение из ст. 1 Закона об автотранспорте, предусматривающее, что международная перевозка пассажиров и грузов — это перевозка пассажиров и грузов с пересечением государственной границы. Таким образом, международная перевозка — это перевозка, охватывающая маршрут «с въездом» или «выездом» за пределы территории Украины и проходящая по территории нескольких (т. е. как минимум двух) государств.

Учитывая же, что перевозочный процес, как правило, включает в себя целый ряд различного рода услуг (как непосредственно услуги перевозки, так и услуги, являющиеся вспомогательными транспортной деятельности — такие, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и т. п., а также транспортно-экспедиторские услуги — если к перевозке привлекается экспедитор, и пр.), на налогообложении каждого вида услуг далее остановимся подробнее, попутно приводя в подкрепление выводы (официальные разъяснения налоговиков) из недавно появившейся на этот счет Обобщающей налоговой консультации № 610 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59).

В целом, сразу отметим, что НДС-учет перевозок зависит от их вида, т. е. какие перевозки осуществляются: внутренние (по территории Украины — «украинские»), международные или транзитные (о транзитных перевозках чуть позже будет сказано отдельно).

Международные перевозки

Так, для международных перевозок установлены свои особые правила. Согласно п.п. «е» п. 185.1 НКУ операции по поставке услуг по международным перевозкам грузов, пассажиров и багажа железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом выведены в самостоятельный объект налогообложения. При этом, как предусмотрено п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ, международные перевозки грузов, пассажиров и багажа железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом облагаются НДС по ставке 0 %. Выходит, место поставки в «международном» случае, по сути, особой роли не играет (не важно), поскольку международные перевозки согласно установленным правилам, являясь отдельным объектом налогообложения, облагаются нулевым НДС.

При этом нулевая ставка НДС применяется ко всему маршруту международной перевозки, подтвержденному единым международным перевозочным документом (см. вопрос 6 раздела II Обобщающей налоговой консультации № 610, а также письмо ГНСУ от 05.05.2012 г. № 12804/7/15-3417-05). Поэтому делить, например, международную перевозку на «заграничную» и «украинскую» части в целях налогообложения и НДС-учета не нужно, а по ставке 0 % облагается весь маршрут (пролегающий как по территории Украины, так и за ее пределами — от пункта отправки до пункта назначения), при условии, что он осуществляется по единому международному перевозочному документу.

В свою очередь, согласно ст. 9 Закона № 1955 таким документальным подтверждением международной перевозки (единым международным перевозочным документом) могут быть: международная автомобильная накладная (CMR), железнодорожные накладная СМГС (накладная УМВС) и накладная ЦІМ (CIM), авиационная грузовая накладная (Air Waybill), коносамент (Bill of Lading), грузовая ведомость (Cargo Manifest) и прочие документы (подробнее о едином международном перевозочном документе речь также шла в письме Министерства инфраструктуры Украины от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11; см. также об этом письмо ГНА в г. Киеве от 22.03.2011 г. № 2903/10/31-606). Причем, как подчеркивалось в Обобщающей налоговой консультации № 610, оформление международной перевозки разными документами — в зависимости от отрезка маршрута — законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем все сказанное выше (обложение по ставке 0 %) касается случая, когда международная перевозка осуществляется резидентом. А вот если международную перевозку осуществляет перевозчик-нерезидент, то такие «нулевые» правила налогообложения не работают и, как разъяснялось в Обобщающей налоговой консультации № 610, «нулевые» налоговые обязательства со стоимости услуг международной перевозки в таком случае не возникают (т. е. международная перевозка, осуществляемая перевозчиком-нерезидентом, попросту «выпадает» из-под объекта налогообложения). Поэтому, например, начислять «нулевой» НДС с нерезидентских услуг международной перевозки и выписывать «нулевую» налоговую накладную, ориентируясь на правила из ст. 208 НКУ, получателю-резиденту (заказчику нерезидентской перевозки) в данном случае не нужно (а в учете заказчик такие операции отражает как покупки у неплательщика НДС).

И еще несколько «международных» моментов.

Следует учитывать, что нулевая ставка НДС в НКУ (п.п. «в» п.п. 195.1.3) также «приготовлена» для услуг по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы — т. е. услуг, комплексно необходимых и непосредственно связанных с выполнением международного рейса, таких как:

— обслуживание воздушных судов и пассажиров в аэропорту (посадка-взлет воздушного судна, обслуживание пассажиров в аэровокзале, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативная стоянка воздушного судна);

— услуги по наземному обслуживанию воздушных судов и пассажиров в аэропортах;

— аренда аэропортовых помещений в части использования для обслуживания международных рейсов (офисы, стойки регистрации и другие служебные помещения, которые арендуются авиаперевозчиками, выполняющими международные рейсы);

— услуги персонала по обслуживанию воздушных судов.

А вот в «морском» случае операции по поставке услуг, предоставляемых иностранным и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки грузов, пассажиров и багажа, и оплачиваемые ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами, освобождаются от налогообложения — льготируются (п. 197.9 НКУ)*. Как разъяснялось на этот счет в консультации из раздела 130.16.07 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ), основным условием для применения такой льготы является наличие в порту документов, подтверждающих осуществление судном международных перевозок (т. е. именно международный характер перевозок — по единому международному перевозочному документу). А вот при внутренних перевозках освобождение от НДС на предоставляемые судам операции по поставке услуг, входящих в состав портовых сборов, не распространяется и такие операции подлежат обложению НДС в общем порядке по основной ставке 20 %. В связи с этим сумму «входного» НДС с таких услуг при внутренних перевозках «морской» перевозчик на общих основаниях (при соблюдении условий из ст. 198 НКУ) сможет отнести в налоговый кредит.

*Напомним, что ст. 84 Кодекса торгового мореплавания Украины от 23.05.95 г. № 176/95-ВР, а также разработанным «под нее» Положением о портовых сборах, утвержденным постановлением КМУ от 12.10.2000 г. № 1544, предусмотрено взимание в морских портах с судов таких целевых портовых сборов, как: корабельный, причальный, якорный, канальный, маячный, административный и санитарный, которые взимаются с судов и плавсредств, определенных в п. 1 Положения № 1544, плавающих под иностранным флагом и Государственным флагом Украины.

В отношении собственно самого п. 197.9 НКУ, пожалуй, напомним, что присутствовавший с самого начала в НКУ, он впоследствии с 01.07.2011 г. был отменен Законом Украины от 19.05.2011 г. № 3387-VI (текст Закона см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49), однако вскоре спустя месяц с 01.08.2011 г. был восстановлен Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI (текст Закона см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64). Так что действие временно отмененной льготы было восстановлено (и на сегодняшний день этот пункт является действующим).

Кроме того, нужно учитывать, что согласно п.п. 196.1.11 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений. То есть такие операции не облагаются НДС. А вот в случае предоставления аналогичных услуг резидентам операции будут облагаться НДС по ставке 20 %.

Вместе с тем, если фрахтом по сути будет вознаграждение резиденту за международную морскую перевозку грузов (п.п. 14.1.260 НКУ), то сумма фрахта (как стоимость международной морской перевозки) согласно п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ будет облагаться НДС по ставке 0 %.

Если же фрахт представляет собой плату нерезиденту за найм судна без экипажа (бербоут-чартер), то эта операция классифицируется налоговиками как аренда. Следовательно, применяются общие правила определения места поставки (п.186.4 НКУ), а значит, отсутствует объект налогообложения (см. письмо ГНСУ от 25.06.2011 г. № 17571/7/16-1517-15, с. 45).

Внутренние перевозки (по территории Украины)

В отношении внутренних перевозок отметим, что они, как обычные услуги (п.п. «б» п. 185.1 НКУ), подпадают под действие «общего» п. 186.4 НКУ. Поэтому место их поставки определяется по месту регистрации поставщика (перевозчика), в связи с чем соответственно:

— облагаются НДС (по ставке 20 %) услуги перевозки, предоставляемые перевозчиком-резидентом (независимо от того, кому — заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту они предоставляются);

— не облагаются НДС услуги перевозки, предоставляемые перевозчиком-нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту услуги перевозки предоставляются).

Радует, что к такому же, соответствующему законодательству, выводу в отношении налогообложения перевозок наконец-то пришли и контролирующие органы в Обобщающей налоговой консультации № 610. Напомним, что прежде среди налоговиков бытовало мнение, что по перевозкам якобы (как и по услугам, «связанным с перевозками») нужно ориентироваться на положения п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ, (т. е. определять место их поставки по месту фактического предоставления; консультация в разделе 130.14 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ; письмо ГНСУ от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17), хотя такой подход, нужно заметить, из НКУ не следовал и правильней было бы подобные услуги все же не смешивать, а разграничивать между собой (о том, что понимается под услугами, связанными с перевозками, см. ниже). Теперь же контролирующие органы по услугам перевозки однозначно высказались «за» определение места поставки по правилам «общего» п. 186.4 НКУ (т. е. в зависимости от места регистрации поставщика услуг — перевозчика).

По своим «особым» правилам определяют место поставки услуг, сопутствующих перевозочному процессу, — транспортно-вспомогательных услуг (в частности, таких как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка грузов и пр. — для более полного перечня которых ориентиром, к примеру, могут послужить: код 63 «Дополнительные транспортные услуги и вспомогательные операции» КВЭД 009:2005 и код 52 «Складское хозяйство и вспомогательная деятельность в сфере транспорта» КВЭД 009:2010). В таком случае руководствуются нормами «специального» п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, согласно которым место поставки таких услуг определяют по месту их фактической поставки. А значит, если транспортно-вспомогательные услуги:

— предоставляются на территории Украины, то они облагаются НДС (по ставке 20 %), независимо от того, кто их предоставляет — резидент или нерезидент;

— предоставляются за пределами Украины, то они не подлежат обложению НДС (не являются объектом), независимо от того, кем, резидентом или нерезидентом они предоставляются.

Таким образом, в данном случае все зависит от места, где такие транспортно-вспомогательные услуги фактически оказываются.

В связи с этим заметим: если такие услуги на таможенной территории Украины оказывает, к примеру, нерезидент, то у получателя-резидента возникнет необходимость в начислении с таких нерезидентских услуг НДС по ставке 20 % в порядке, оговоренном ст. 208 НКУ (т. е. с выпиской налоговой накладной в одном экземпляре, включением суммы начисленного НДС в налоговые обязательства отчетного периода и отнесением этой же суммы в следующем отчетном периоде в налоговый кредит, п. 198.2 НКУ; см. также вопрос 5 раздела I Обобщающей налоговой консультации № 610).

Заметим: аналогичные правила определения места поставки (по месту фактического предоставления) установлены также и для услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления (п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ). В «железнодорожном» случае, например, как уточнялось в п.п. 2 п. 4 Порядка № 187, к числу таковых относятся сборы за дополнительные операции (ставки, в соответствии с которыми проводятся расчеты по поставке предприятиями железнодорожного транспорта услуг, связанных с перевозкой грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа).

Отдельно обозначим: если в перевозку вовлекается экспедитор, то для транспортно-экспедиторских услуг работают нормы «специального» п.п. «ж» п. 186.3 НКУ. Подробно особенности налогообложения таких услуг в рамках отдельной статьи рассмотрены на с. 9, поэтому сейчас на них останавливаться не будем, заметив лишь, в целом, что место поставки таких услуг определяют по месту регистрации получателя (заказчика экспедиторских услуг). А, стало быть, услуги экспедитора:

— облагаются НДС — если их заказывает резидент;

— не облагаются НДС — если их заказчик — нерезидент.

На это обращалось внимание и в Обобщающей налоговой консультации № 610.

Особые правила налогообложения установлены для транзитных перевозок, а также услуг, связанных с транзитом. Так, согласно п. 197.8 НКУ услуги перевозки (перемещения) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также услуги, связанные с такими транзитными перевозками (перемещением), освобождаются от налогообложения — льготируются. Таким образом, по транзиту действует НДС-льгота , которая, как разъяснялось в Обобщающей налоговой консультации № 610, применяется ко всему маршруту транзитной перевозки в целом, без деления его на отрезки «в пределах» и «за пределами» таможенной территории Украины. Правда (хотя Обобщающая налоговая консультация № 610 об этом почему-то умалчивает), опять же если транзитная перевозка осуществляется перевозчиком-нерезидентом, то она под НДС-льготу не подпадает, поскольку (из-за поставщика-нерезидента) не является объектом налогообложения (поэтому правила ст. 208 НКУ для заказчика такой перевозки резидента не работают и выписывать, скажем «льготную» налоговую накладную в одном экземпляре заказчику-резиденту в данном случае с транзитных услуг нерезидента не нужно).

Еще одна особенность «транзитного» случая в том, что услуги, связанные с транзитными перевозками (как и сами перевозки), согласно п. 197.8 НКУ также льготируются. Причем, как разъяснялось в Обобщающей налоговой консультации № 610, НДС-льгота в данном случае также касается и сторонних участников, привлеченных к транзитной перевозке, если они, предположим, «отдельно» оказывают услуги, связанные с транзитом. Правда, говорить об НДС-льготе по «связанным с транзитом услугам», конечно же, уместно, если место их поставки, определенное по правилам п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ (т. е. «по месту фактического предоставления»), оказывается на таможенной территории Украины (иначе такие услуги попросту не будут являться объектом обложения НДС).

Попутно заметим, что также подпадают под НДС-льготу и освобождаются от налогообложения (льготируются) и транспортно-экспедиторские услуги, связанные с транзитом (если, конечно, с учетом правил п.п. «ж» п. 186.3 НКУ место их поставки находится на таможенной территории Украины, т. е. их заказчиком является резидент). А вот если транспортно-экспедиторские услуги, связанные с транзитом, закажет нерезидент, то экспедиторские услуги будут выпадать из объекта обложения НДС, и НДС-льгота к ним (как к «не объекту») применяться не будет.

А теперь подытожим сказанное выше, обобщив НДС-учет перевозок и связанных с перевозками транспортных услуг в следующей таблице:

Перевозки и услуги, связанные с перевозками

(определение места поставки в целях НДС-учета и особенности налогообложения)

Особенности НДС-учета перевозок и услуг, связанных с перевозками (выписки по транспортным услугам налоговых накладных (НН), отражение в Реестре и декларации) рассмотрим в табличной форме:

Отражение транспортных услуг в налоговой накладной и НДС-отчетности

Особенности налогообложения транспортных услуг рассмотрим на примере.

Пример . Согласно заключенному договору перевозки транспортная организация (украинский перевозчик) предоставляет заказчику услуги по международной автоперевозке грузов по маршруту Харьков — Познань (Украина — Польша).

Стоимость транспортных услуг составляет 27000 грн. и включает в себя:

1) международную перевозку грузов по маршруту Харьков — Познань стоимостью 25000 грн. (НДС — 0 %);

2) погрузочно-разгрузочные работы стоимостью 2000 грн., в том числе:

— на территории Украины — стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.);

— на территории Польши — стоимостью 800 грн. (без НДС, объектом налогообложения не являются).

В учете операции отразятся следующим образом:

Учет международных перевозок