О регистрации плательщиками НДС субъектов хозяйствования, выбравших упрощенную систему налогообложения
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117
Государственная налоговая служба Украины информирует об особенностях регистрации плательщиками НДС субъектов хозяйствования, которые с 01.01.2012 выбрали упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Согласно положениям главы 1 раздела XIV Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), изложенной в редакции Закона Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» (далее — Закон № 4014), регистрация плательщиком НДС осуществляется, если:
лицо переходит с упрощенной системы налогообложения, не предусматривающей уплаты НДС, на уплату других налогов и сборов, установленных Кодексом (абзац первый пункта 183.4 статьи 183 раздела V Кодекса);
плательщик единого налога первой группы, который в календарном квартале превысил объем дохода, определенный в пункте 291.4 статьи 291 раздела XIV Кодекса, переходит на применение ставки единого налога в размере 3 процентов и соответствует требованиям плательщика единого налога третьей группы (подпункт 1 пункта 293.8 статьи 293 раздела XIV Кодекса);
плательщик единого налога второй группы, который в налоговом (отчетном) квартале превысил объем дохода, определенный в пункте 291.4 статьи 291 раздела XIV Кодекса, переходит на применение ставки единого налога третьей группы (подпункт 2 пункта 293.8 статьи 293 раздела XIV Кодекса);
лицо, не являющееся плательщиком единого налога, переходит на упрощенную систему налогообложения с применением ставки единого налога в размере 3 процентов и соответствует требованиям плательщика единого налога третьей или четвертой группы (подпункт «в» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 раздела XIV Кодекса);
лицо изменяет ставку единого налога в размере 5 процентов на ставку в размере 3 процентов в связи с поставкой им услуг (работ) плательщикам НДС и если объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривень (подпункт «г» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 раздела XIV Кодекса и абзац второй пункта 183.4 статьи 183 раздела V Кодекса);
плательщик единого налога первой группы самостоятельно принял решение о переходе на применение ставки единого налога в размере 3 процентов и соответствует требованиям плательщика единого налога третьей группы (подпункт 296.5.1 пункта 296.5 статьи 296 раздела XIV Кодекса).
При этом лицо обязательно должно отвечать условиям регистрации плательщиком НДС, установленным пунктами 180 — 183 раздела V Кодекса.
Соответствующие изменения внесены в эталонный справочник причин регистрации плательщиком НДС (E_VAT_CREE).
Поскольку выбор лицом одной из новых причин регистрации плательщиком НДС предусматривает соблюдение им требований статьи 181 (об обязательной регистрации) или 182 (о добровольной регистрации) раздела V Кодекса, то при заполнении раздела 17 регистрационного заявления плательщика НДС по ф. № 1-ПДВ лицо должно проставить две отметки: одну отметку, связанную с применением (отказом от применения) упрощенной системы налогообложения и указываемую в последней строке раздела 17 заявления (с указанием пункта, статьи Кодекса), и вторую отметку, которая соответствует статье 181 или 182 Кодекса и касается соответственно условий обязательной или добровольной регистрации.
В случае выбора лицом причины регистрации, связанной с изменением ставки единого налога в размере 5 процентов на ставку в размере 3 процентов, то в регистрационном заявлении проставляется только одна отметка.
Субъекты хозяйствования, которые были плательщиками единого налога согласно Указу Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» или фиксированного налога согласно разделу IV Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», а также юридические и физические лица — предприниматели, которые были плательщиками других налогов и сборов, установленных Кодексом, и приняли решение с 1 января 2012 года перейти на упрощенную систему налогообложения согласно нормам Закона № 4014 и отвечают требованиям статьи 291 раздела XIV Кодекса, подают заявление не позднее 25 января 2012 года (подпункт «г» пункта 5 раздела II Закона № 4014).
Таким образом, для субъектов хозяйствования, которые в соответствии с главой 1 раздела XIV Кодекса и подпунктом «г» пункта 5 раздела II Закона № 4014 переходят с 01.01.2012 на упрощенную систему налогообложения с применением ставки единого налога:
а) в размере 3 процентов дохода, соответствуют критериям регистрации плательщиков НДС согласно статьям 181, 182 Кодекса, не позднее 25.01.2012 подали заявления о регистрации плательщика НДС, в случае такой регистрации датой регистрации субъекта плательщиком НДС и датой начала действия свидетельства о такой регистрации является дата внесения соответствующей записи в реестр плательщиков НДС;
б) иной, нежели 3 процента дохода, зарегистрированные плательщиками НДС, датой аннулирования регистрации субъекта как плательщика НДС является дата:
подачи заявления об аннулировании регистрации плательщика НДС, в случае такого аннулирования по инициативе плательщика налога;
принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС, в случае такого аннулирования по инициативе органа ГНС.
Учитывая изложенное, ГНС Украины обязывает обеспечить соблюдение подчиненными органами ГНС процедур регистрации (аннулирования регистрации), установленных статьями 180 — 184 раздела V и главой 1 раздела XIV Кодекса.
Председатель А. Клименко
комментарий редакции
НДС и единый налог
В целом данное письмо можно назвать позитивным, даже несмотря на несвоевременное появление. Основной вывод заключается в том, что единоналожник может зарегистрироваться плательщиком НДС, соответствуя любому из общих критериев (обязательный — п. 181.1 НКУ, добровольный — п. 182.1 НКУ) либо своему специальному (абз. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ). Нечто подобное уже появлялось в ЕБНЗ, однако те консультации носили размытый характер. При этом в письме не обошлось без некоторых спорных нюансов. Однако обо всем по порядку.
Для того чтобы субъект хозяйствования (в том числе и плательщик единого налога) смог стать плательщиком НДС, нужно одновременно соответствовать двум условиям: отвечать определению термина «лицо» и подпадать под соответствующее основание для регистрации плательщиком НДС.
Похоже, налоговики не до конца обращают внимание на первый момент. Во главу угла ГНСУ ставит именно основания для регистрации плательщиком НДС:
— п. 181.1 НКУ — общий критерий обязательной регистрации плательщиком НДС, когда сумма операций по поставке товаров/услуг, облагаемых НДС, в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн. Налоговиков абсолютно не беспокоит, что этот критерий единоналожниками вообще применяться не может ввиду прямого их исключения;
— п. 182.1 НКУ — добровольный критерий, когда объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 % общего объема поставок; уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300 тыс. грн. С этим критерием тоже не все гладко, так как в основаниях для применения ставки 3 % под него подпадает разве что переход с общей системы на единый налог (абз. «в» п.п. 4 п. 293.8 НКУ);
— абз. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ — единоналожник, уплачивающий единый налог по ставке 5 %, имеет объем поставки услуг (работ) плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев, совокупно превышающий 300 тыс. грн. Это классический случай, когда ничто не мешает зарегистрироваться плательщиком НДС.
Однако субъект хозяйствования, отвечающий указанным критериям, далеко не всегда может соответствовать определению термина «лицо», приведенному в п.п. 14.1.139 НКУ (кроме последнего из указанных случаев). Тем не менее в данном письме ГНСУ как будто бы вообще не обращает внимания на этот момент.
В результате получается, что регистрация плательщиком НДС возможна на одном из любых приведенных оснований. Причем такая регистрация осуществляется по решению самого единоналожника (обязать его никто не вправе, см. письмо ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є на с. 22 сегодняшнего номера). Все это, безусловно, очень лояльно для самих плательщиков единого налога, по крайней мере для тех, кто переходит с группы 1 или 2 в группу 3.
Кстати, некоторые сомнения вызывала сама возможность перехода с группы 1 или 2 в группу 3 с уплатой единого налога по ставке 3 % (и регистрацией плательщиком НДС). Дело в том, что на момент подачи заявления единоналожник группы 1 (2) не будет соответствовать определению термина «лицо». И лишь со следующего периода, когда он перейдет на ставку 3 %, он будет соответствовать определению этого термина. В данном письме налоговики прямо предусматривают возможность такого перехода, что также последовательно с их стороны и лояльно для налогоплательщиков (мы придерживались такого же мнения, см. статью «Единый налог и НДС»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 50).
Что же касается единоналожников, уплачивающих налог по ставке 5 %, то, строго говоря, в письме приведен лишь один случай их регистрации плательщиком НДС — на основании абз. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ. Если это принципиальная позиция налогового органа, то выглядит она непоследовательно, ведь для групп 1 и 2 тоже ничего не сказано в п.п. 4 п. 293.8 НКУ, но им ГНСУ разрешает перейти на ставку 3 % при наличии оснований согласно п. 181.1 и п. 182.1 НКУ.
В отношении процедуры регистрации отметим, что налоговики, описав важный нюанс заполнения раздела 17 заявления по форме № 1-ПДВ, вовсе не уделили внимания вопросу сроков его подачи. Разумеется, если не считать уже никому не нужного случая регистрации плательщиком НДС с 01.01.2012 г., когда заявление на регистрацию плательщиком НДС нужно было подать одновременно с заявлением на регистрацию плательщиком единого налога до 25.01.2012 г. Кстати, в таком случае мог получиться интересный факт — уплачивать единый налог по ставке 3 % можно уже начиная с 01.01.2012 г., а платить НДС — только с даты регистрации плательщиком НДС.
Для подачи заявления на регистрацию плательщиком НДС на сегодня установлено два срока:
— не позднее 10 числа календарного месяца, наступающего за месяцем, в котором достигнут соответствующий объем (п.п. 181.1 и абз. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ);
— не позднее чем за 20 календарных дней до начала периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС (п. 182.1 НКУ).
Со своей стороны отметим, что и в первом и во втором случае, судя по всему, не обойтись без так называемой желаемой даты регистрации (хотя прямо она предусмотрена только для «добровольного» п. 182.1 НКУ). Иначе могут произойти недоразумения в датах начала применения ставки 3 % и регистрации плательщиком НДС наподобие указанных выше при переходе с 01.01.2012 г.
В то же время в проекте изменений в Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, который должен привести его в соответствие с Законом Украины от 04.11.2011 г. № 4014-VI (размещен на сайте Министерства финансов Украины; http://minfin.gov.ua), такие общие сроки предусмотрены только для случая перехода с единого налога на общую систему или изменения ставки с 5 % на 3 % (здесь работает только первый срок). В остальных случаях проект, по сути, увязывает сроки подачи заявления на регистрацию плательщиком НДС со сроками подачи соответствующего заявления на применение упрощенной системы, а это далеко не всегда логично.
Еще один интересный момент, описанный в письме, — добровольный переход из группы 1 в группу 3. Возможность такого перехода вызывала некоторые сомнения, поскольку о ней лишь вскользь упомянуто в п.п. 296.5.1 НКУ. В комментируемом письме налоговики допускают возможность такого перехода. К сожалению, о добровольном переходе из группы 2 в группу 3 ничего не сказано.
Дмитрий Костюк
