Страхование командированных лиц

Страхование командированных лиц

В вышедшем не так давно тематическом номере, целиком посвященном обсуждению нюансов осуществления служебных командировок (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 80), о расходах на страхование командированных лиц говорилось лишь в общих чертах. Пришло время дополнить сказанное, тем более что проблемы, связанные с возмещением таких расходов, а также их отражением в налоговом учете, которые остались от «докодексной» эпохи, требуют безотлагательного анализа в условиях нового налогового законодательства.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

В статье на с. 10 подчеркивалось, что специальной нормой, регулирующей отнесение расходов по страхованию как расходов двойного назначения на уменьшение объекта налогообложения по налогу на прибыль, является п.п. 140.1.6 НКУ.

В то же время при рассмотрении вопросов, связанных со страхованием командированных лиц как внутри Украины, так и за рубежом, отправной точкой для нас будет служить п.п. 140.1.7 этого Кодекса, поскольку именно в нем содержатся условия включения в «налоговые» расходы тех или иных командировочных расходов, в том числе и расходов по страхованию, понесенных в связи со служебной командировкой. Ограничения, установленные этим подпунктом (или, наоборот, отсутствие определенных ограничений), должны расцениваться как более специальные правила по сравнению с п.п. 140.1.6 НКУ, который будет считаться в данном случае общей нормой права.

Перед тем как перейти непосредственно к теме статьи, на всякий случай напомним, что для всех работодателей являются обязательными и предписания КЗоТ в части регулирования трудовых взаимоотношений с командированными работниками, и «налогово-командировочные» нормы НКУ. А вот известная «командировочная» Инструкция № 59 на сегодня в обязательном порядке применяется лишь при командировках работников органов государственной власти, а также предприятий, учреждений и организаций, полностью или частично содержащихся (финансируемых) за счет бюджетных средств.

Для остальных работодателей ее положения носят лишь справочный (рекомендательный) характер (об этом идет речь в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.14), в связи с чем мы в свое время рекомендовали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 80, с. 4) с учетом указанной Инструкции разработать внутреннее положение о командировках и согласовать его с трудовым коллективом. Поскольку все нюансы правового регулирования служебных командировок, отраженные в таких локальных актах, учесть невозможно, будем в дальнейшем ссылаться как на ориентир на Инструкцию № 59.

1.1. Страхование на транспорте

Одним из видов командировочных расходов, подлежащих возмещению работодателем, являются расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки. Как следует из п.п. 140.1.7 НКУ и конкретизирующего его п. 6 разд. II Инструкции № 59, при условии соответствующего документального подтверждения командированным работникам возмещаются, в частности, расходы на проезд к месту командировки и обратно в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси) с учетом всех расходов, связанных с приобретением проездных билетов, и страховых платежей на транспорте.

В соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 7 Закона о страховании личное страхование от несчастных случаев на транспорте названо одним из видов обязательного страхования, при этом порядок его осуществления в отношении пассажиров железнодорожного, морского, внутреннего водного, автомобильного и электротранспорта, кроме внутреннего городского, во время поездки или пребывания на вокзале, в порту, на станции, пристани регламентирован Положением № 959. Согласно п. 2 этого Положения застрахованными считаются пассажиры с момента объявления посадки в морское или речное судно, поезд, автобус или другое транспортное средство до момента завершения поездки.

Страховой платеж по обязательному личному страхованию от несчастных случаев на транспорте удерживается с пассажира перевозчиком, действующим от имени страховщика за вознаграждение на основании договора поручения. Конкретный размер страхового тарифа в процентах от стоимости проезда (в пределах от 1,5 до 3 %) установлен п. 3 Положения № 959 в зависимости от категории маршрута (международный, межобластной, междугородный, пригородный).

Каждому застрахованному лицу перевозчик, являющийся агентом страховщика, выдает страховой полис, который может быть оформлен либо на отдельном бланке, либо на обратной стороне билета. В страховом полисе, среди прочего, указываются размеры страхового платежа и страховой суммы (на сегодня 6000 необлагаемых минимумов доходов граждан).

Таким образом, транспортный билет является документом, одновременно подтверждающим расходы командированного лица как на проезд, так и на личное страхование от несчастных случаев на транспорте. В случае признания таких расходов связанными с хозяйственной деятельностью (это происходит в момент утверждения руководителем авансового отчета со всеми приложенными к нему оправдательными документами) предприятие имеет полное право учесть страховые платежи при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Надо сказать, что правомерность таких действий подтверждается как «командировочным» п.п. 140.1.7 НКУ, так и его «страховым» п.п. 140.1.6 — в данном случае никакого конфликта между общей и специальной нормами не возникает. Ведь в первом из них четко прописана возможность включения расходов командированных лиц на обязательное страхование в «налоговые» расходы, а выше мы установили, что личное страхование от несчастных случаев на транспорте названо одним из видов обязательного страхования.

В то же время из содержания второго из перечисленных подпунктов следует, что при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого предусмотрена законодательством. Очевидно, что личное страхование от несчастных случаев на транспорте укладывается и в эту норму, следовательно, с этой точки зрения тоже нет никаких препятствий для включения соответствующих страховых платежей в «налоговые» расходы.

Дополнительно заметим, что и в том и в другом случае отражение расходов по «транспортному» страхованию командированных работников в декларации по налогу на прибыль должно происходить по направлениям затрат в зависимости от цели служебной командировки: либо в составе себестоимости, либо в составе прочих расходов (административных или расходов на сбыт).

Что касается НДС, то, как известно, предоставление услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности в соответствии с законом, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов, не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.3 НКУ). При этом операции по предоставлению транспортных услуг как услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ, облагаются НДС по основной ставке — на это указывает п.п. «б» п. 185.1 этого Кодекса.

Получается, что в транспортном билете, который играет роль еще и страхового полиса, отражается стоимость сразу двух услуг, причем одна из них облагается НДС, а другая не является объектом обложения этим налогом. В этой связи важно помнить, что п. 201.11 НКУ транспортный билет, содержащий общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца, назван одним из документов, которые дают право на формирование налогового кредита без налоговой накладной.

В п. 10 Порядка № 1002 предусмотрено, что транспортные билеты отражаются в разд. II Реестра выданных и полученных налоговых накладных со специальной отметкой «ТК» в кол. 5 «вид документа». При этом налоговики в своих разъяснениях, приведенных в ЕБНЗ (см. разд. 130.23), предлагают показывать стоимость транспортной и страховой услуги из транспортного билета двумя строками: по первой строке в кол. 8 привести стоимость (с НДС) лишь транспортной услуги, в кол. 9 — ее стоимость без НДС, и в гр. 10 — сумму НДС, по второй же строке в кол. 8 и 9 отразить стоимость страховой услуги, а в кол. 10 поставить 0.

Заметим, что такой вариант заполнения указанного Реестра оправдывается удобством составления налоговой декларации по НДС, ведь облагаемую налогом часть стоимости транспортного билета следует включить в стр. 10.1 разд. II этой декларации, в то время как сумма сбора на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте — в стр. 11.1 того же раздела декларации.

1.2. Страхование в гостинице

Вопрос с отнесением в «налоговые» (до недавнего времени — в валовые) расходы страховых платежей, указанных в гостиничных счетах, был и остается неоднозначным. Тем не менее при желании его вполне можно решить в пользу плательщика — приведем некоторые аргументы, позволяющие прийти к такому выводу.

В соответствии с ч. 1 ст. 16 Закона о туризме страхование туристов (медицинское и от несчастного случая) является обязательным и обеспечивается субъектами туристической деятельности на основании договоров со страховщиками. Из определений терминов «гостиница» и «гостиничные услуги», приведенных в ст. 1, в совокупности со ст. 5 этого Закона, определяющей участников отношений, возникающих при осуществлении турдеятельности, становится очевидным, что гостиницы, как прочие субъекты предпринимательской деятельности, которые предоставляют услуги по временному размещению (проживанию), считаются субъектами туристической деятельности.

Если при этом учесть, что туризм — это временный выезд лица из места проживания не только в оздоровительных и познавательных, но и в профессионально-деловых и других целях, а турист — лицо, осуществляющее путешествие по Украине или в другую страну с не запрещенными законом страны пребывания целями на срок от 24 часов до одного года без осуществления какой-либо оплачиваемой деятельности и с обязательством оставить страну или место пребывания в указанный срок (см. ст. 1 Закона о туризме), то выходит, что командированное лицо, прибывшее в другой населенный пункт и временно проживающее при этом в гостинице*, в силу ч. 1 ст. 16 этого Закона не может избежать необходимости застраховаться как турист.

* Правда, не в каждой, а только в тех, которые являются субъектами туристической деятельности. Примером гостиниц, которые не относятся к указанным субъектам, являются ведомственные гостиницы, предназначенные для сотрудников отдельно взятого предприятия (нескольких предприятий).

Далее, чч. 3 и 4 ст. 16 Закона о туризме установлено, что информация об условиях обязательного страхования должна быть доведена до сведения туриста перед заключением договора на туристическое обслуживание. Обязательное (медицинское и от несчастного случая) страхование осуществляется один раз на весь период туристического путешествия. Гостиница, являющаяся агентом страховщика, производит указанный вид страхования за весь период временного размещения туриста за его счет. Документом, подтверждающим статус застрахованного лица (страховым полисом), следует считать гостиничный счет, в котором страховой платеж выделен отдельной строкой.

Изложенные выше правовые нормы, распространяющиеся в том числе на проживающих в гостинице командированных работников, позволяют провести определенные аналогии между страхованием туристов в гостинице и страхованием пассажиров на транспорте, о котором шла речь в предыдущем разделе. И в том и в другом случае:

— лицо, направленное в служебную командировку, приобретая в качестве пассажира транспортный билет или в качестве туриста — услугу по временному размещению, не вправе уклониться от соответствующего вида страхования в силу их обязательности;

— субъект хозяйственной деятельности, с которым командированное лицо вступает в договорные отношения (перевозчик или гостиница), кроме взимания платы за оказываемые им услуги по профилю своей деятельности, обязан также по договору поручения удержать страховой платеж, перечислить его страховщику, а застрахованному лицу выдать страховой полис (транспортный билет или гостиничный счет).

Главное же различие между рассматриваемыми видами страхования состоит в том, что несмотря на неизбежность «гостиничного» страхования, его нельзя назвать обязательным. Как известно, исчерпывающий перечень обязательных видов страхования приведен в ст. 7 Закона о страховании, при этом в нем нет медицинского страхования и страхования от несчастных случаев проживающих (туристов). Следовательно, такой вид страхования в понимании Закона о страховании является добровольным.

Тем не менее, поскольку расходы на страхование входят в стоимость гостиничных услуг, они непосредственно связаны с командировкой. В соответствии со ст. 121 КЗоТ работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебной командировкой. Следовательно, предприятие обязано возместить командированному сотруднику расходы на страхование, выделенные в гостиничном счете (разумеется, при наличии документов в оригинале, подтверждающих сумму таких расходов), не рассматривая при этом такую компенсацию, как дополнительное благо работника и не облагая ее налогом на доходы физических лиц.

В то же время, поскольку о расходах на страхование в гостинице и об их возмещении в Инструкции № 59 ничего не сказано, то те предприятия, на которых распространяется действие указанной Инструкции или которые применяют ее в добровольном порядке, компенсировать аналогичным образом такие расходы своим работникам не вправе.

Что касается отнесения страховых платежей, указанных в гостиничном счете, в состав расходов плательщика налога, направившего своего работника в командировку, то его правомерность можно доказать,, опираясь на любой из пп. 140.1.7, 140.1.6 или п. 142.2 НКУ.

Так, в первом из них — «командировочном» п. п 140.1.7 — сказано о возможности включения в «налоговые» расходы расходов командированных лиц на обязательное страхование. Несмотря на то что «гостиничное» страхование профильным Законом не отнесено к обязательным видам страхования (очень может быть — по недосмотру законодателя), в силу специальности этого подпункта в командировочных вопросах логично было бы считать, что в нем имеется в виду страхование, обязательное не вообще, а именно в связи с командировкой работника. В таком случае все становится на свои места, поскольку медицинское страхование и страхование от несчастных случаев являются для командированного работника обязательными.

Хотя не исключено, что официальные органы будут настаивать на «налоговом» характере страхования в гостинице только при командировках за рубеж (об этом поговорим в следующем разделе статьи). Показательным в этом отношении является письмо Минфина Украины от 18.05.2011 г. № 31-07250-03-21/12670 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 57, с. 6).

Второй вариант обоснования «налоговорасходности» рассматриваемых страховых платежей — использование положений «страхового» п.п. 140.1.6 НКУ, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого предусмотрена законодательством. Поскольку здесь нет прямых указаний на то, что обязательность того или иного вида страхования должна определяться исключительно в соответствии с Законом о страховании, считаем вполне возможным в данном случае воспользоваться Законом о туризме, согласно которому, как уже подчеркивалось, «гостиничное» страхование туристов (медицинское и от несчастного случая) является обязательным.

Наконец, третий вариант основан на нормах «зарплатного» п. 142.2 НКУ, разрешающего включать в состав расходов, в частности, взносы плательщика налога на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством. Опять же, считая таким законодательным актом Закон о туризме и учитывая, что страховые платежи, выделенные в гостиничном счете, уплачены работником за счет работодателя (либо впоследствии возмещены последним), можно настаивать на правомерности включения таких платежей в «налоговые» расходы работодателя.

Какой из этих вариантов выбрать, налогоплательщикам в конечном итоге придется решать самостоятельно. Мы лишь добавим, что если предпочесть третий вариант, то для отражения соответствующих расходов в налоговой отчетности за II, II — III и II — IV кварталы 2011 года следовало использовать стр. 06.5.29 «Обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам» Приложения IB, а в отчетности за налоговые периоды 2012 года — стр. 06.4.28 (с тем же названием) этого приложения.

Если же остановиться на первом или втором вариантах, базирующихся соответственно на нормах пп. 140.1.7 и 140.1.6 НКУ, то «гостиничные» страховые платежи следует включать в расходы по их направлениям в зависимости от цели служебной командировки: либо в себестоимость, либо в прочие расходы (административные или расходы на сбыт).

Это значит, что в 2011 году страховые платежи, о которых идет речь в этом разделе, надо было разнести по соответствующим строкам приложений к декларации (стр. 05.1.16 или 05.1.11 Приложения СВ, стр. 06.2 2 или 06.2.9 Приложения АВ и стр. 06.3.8 или 06.3.14 Приложения ВЗ) как расходы на командировки или расходы на страхование. В 2012 году из-за упразднения Приложений CВ, АВ* и ВЗ такие расходы будут отражаться непосредственно в самой декларации в стр. 05.1, 06.1 и 06.2.

* Если говорить точнее, то Приложение АВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213, все же осталось, но теперь оно предназначено совершенно для других целей.

Что касается НДС, то гостиничный счет, как и транспортный билет, о котором говорилось в предыдущем разделе статьи, согласно п. 201.11 НКУ является одним из документов, которые дают право на формирование налогового кредита без налоговой накладной (для этого в нем должны содержаться общая сумма платежа, сумма НДС и налоговый номер продавца). Поэтому при отражении гостиничного счета в разд. II Реестра выданных и полученных налоговых накладных (напомним, в кол. 5 «вид документа» специальной отметкой для него являются символы «ГР») следует учитывать те же замечания, которые приведены выше в отношении транспортного билета.

В соответствии с предпоследним абзацем п.п. 140.1.7 НКУ предприятие, направившее своего работника или члена своих руководящих органов в командировку за рубеж, вправе отразить в составе расходов затраты на страхование жизни или здоровья командированного лица либо его гражданской ответственности (в случае использования транспортных средств), если согласно законам страны командирования или стран, по территории которых осуществляется транзитное движение в страну командирования, такое страхование является обязательным.

Среди перечисленных в п. 7 разд. III Инструкции № 59 расходов, понесенных работником в загранкомандировке и подлежащих компенсации со стороны работодателя, названы, в частности, расходы на:

— оплату стоимости страхового полиса жизни или здоровья командированного работника или его гражданской ответственности (в случае использования транспортного средства при осуществлении командировки) при наличии его оригинала с отметкой об уплате страхового платежа, если согласно законам государства, в которое направляется работник, или государств, по территории которых осуществляется транзитное движение в указанное государство, необходимо осуществить такое страхование;

— обязательное страхование и другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки (в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов).

2.1. Медицинское страхование и страхование от несчастного случая

Для целей применения п.п. 140.1.7 НКУ и Инструкции № 59 под обязательным страхованием следует понимать страхование, обусловленное правилами оформления документов на выезд в загранкомандировку. То есть если для получения визы наличие медицинской страховки является обязательным условием, то расходы на ее приобретение подлежат компенсации работнику и могут быть включены в расходы, если, конечно, они должным образом документально подтверждены. Если же медицинская страховка для въезда в страну не требуется, то работник не имеет права на компенсацию понесенных им расходов на ее оформление, а предприятие соответственно на включение таких расходов в состав расходов. Для подтверждения обязательности медицинской страховки работодателю следует иметь перечень документов, которые требуются для оформления разрешения на въезд (визы) в страну командирования.

Условия компенсации указанных расходов субъекты хозяйствования устанавливают в документе, регулирующем порядок командирования работников за границу. Вместе с тем, если говорить о компенсации расходов на страхование, понесенных командированными за границу сроком до 60 календарных дней государственными служащими или работниками предприятий, учреждений и организаций, полностью или частично финансируемых за счет бюджетных средств, то в этом вопросе следует ориентироваться исключительно на предписания п. 15 разд. III Инструкции № 59. Согласно этому пункту установлен исчерпывающий перечень страховых случаев, которые определяются в страховом полисе — таким работникам возмещается стоимость страхового полиса (при наличии его оригинала с отметкой об уплате страхового платежа), по которому предусмотрено возмещение расходов на:

— оказание скорой и неотложной (экстренной) медицинской помощи страхователю и приобретение необходимых медикаментов;

— перемещение страхователя на территорию Украины для оказания ему медицинской помощи;

— отправку гроба с телом (урны с прахом) страхователя к месту захоронения на территории Украины и другие связанные с этим расходы.

Если правилами въезда и пребывания в государстве, в которое командируется страхователь, установлены требования по размеру страховой суммы, в договоре страхования определяется минимальная страховая сумма. При этом срок действия договора страхования должен соответствовать сроку командировки.

Если в государстве, в которое командируется страхователь, медицинская помощь оказывается иностранным гражданам бесплатно, стоимость страхового полиса не возмещается. С информацией о предоставлении медицинских услуг гражданам Украины за границей и о странах, при командировании в которые гражданам Украины предоставляется неотложная медицинская помощь на бесплатной основе, можно ознакомиться на официальных сайтах Министерства иностранных дел Украины (www.mfa.gov.ua) и Министерства здравоохранения Украины (www.moz.gov.ua).

2.2. Гражданская ответственность владельцев транспортных средств

В отношении страхования гражданской ответственности в случае использования транспортного средства в загранкомандировке следует знать, что согласно ст. 16 Закона о страховании при выезде зарегистрированного в Украине транспортного средства на территорию другого государства — члена Международной системы автострахования «Зеленая карта», владелец такого транспортного средства обязан заключить договор обязательного страхования гражданской ответственности владельца (пользователя) транспортного средства перед третьими лицами, действие которого распространяется на эти страны, и получить от страхователя — полного члена Моторного (транспортного) страхового бюро страховой сертификат «Зеленая карта» единого образца, который принят во всех странах — членах этой Международной системы страхования.

Список участников международной системы автострахования «Зеленая карта» насчитывает более 40 стран. Контроль за наличием «Зеленой карты» при выезде зарегистрированного в Украине транспортного средства за рубеж возложен постановлением КМУ от 06.07.98 г. № 1024 на Администрацию Государственной пограничной службы. То есть полис страхования «Зеленая карта» формально обязателен и без него в страны — участники этой системы страхования выехать нельзя.

Таким образом, если командировка осуществляется с использованием транспортного средства в страны, участвующие в системе страхования «Зеленая карта», предприятие обязано приобрести страховой полис «Зеленая карта». Его стоимость попадет в расходы*, но при условии, что такое транспортное средство учитывается в составе основных средств предприятия и используется работником (водителем) в зарубежной командировке в служебных целях.. На это обращают внимание сотрудники налогового ведомства в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 26, с. 11.

* Выше уже говорилось, что в зависимости от цели командировки страховые платежи следует учитывать в уменьшение объекта налогообложения по соответствующим направлениям расходов — относить на себестоимость либо включать в административные расходы или расходы на сбыт.

А вот рассчитывать на то, что к «налоговым» расходам будут отнесены затраты на страхование гражданской ответственности по арендованному транспорту, а также в случае если собственный транспорт выезжает в страну, где наличие указанного страхового полиса не требуется, не приходится.

В завершение обсудим вопрос о возможности включения в расходы предприятия, которое направляет своих работников в командировку за рубеж, стоимости проезда, проживания, страхования, оформления виз, загранпаспорта и т. п. указанных работников, если это предприятие обращается за содействием по организации поездки к посреднику.

Отвечая на него, следует иметь в виду, что взаимоотношения между предприятием и посредником в данном случае носят агентский характер (либо происходят в рамках договора поручения). Это значит, что все расходы, понесенные посредником (агентом, поверенным) по оформлению загранпаспортов, разрешений на въезд (виз), полисов обязательного страхования и других документов, связанных с правилами въезда и пребывания в месте командировки, осуществляются от имени предприятия и за его счет. Следовательно, все первичные документы, подтверждающие указанные расходы, будут у него в наличии, что позволит ему с полным правом учесть такие расходы при определении объекта налогообложения. Кроме того, нельзя отрицать возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль еще и за счет вознаграждения за оказание посреднических услуг, причитающегося агенту (поверенному).

В связи с этим для нас осталась непонятной одна из консультаций в ЕБНЗ под кодом 110.07.14, где налоговики пришли к противоположным выводам, перепутав, правда, при этом договор поручения с договором комиссии. Уверены, что прислушиваться к ней не стоит — если существует четкая связь перечисленных выше расходов с хозяйственной деятельностью предприятия в целом и готовящейся зарубежной командировкой в частности, то препятствий для их включения в «налоговые» расходы мы не видим.