Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога
Приказ от 05.07.2012 г. № 573
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 573
Обобщающая налоговая консультация по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 № 2755-VI (с изменениями и дополнениями) — НКУ;
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV (с изменениями и дополнениями) — Хозяйственный кодекс;
Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV (с изменениями и дополнениями) — Закон № 3480-IV.
В соответствии с абзацем «б» подпункта 14.1.81 пункта 14.1 статьи 14 НКУ финансовые инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов.
К финансовым инвестициям, в частности, относятся прямые инвестиции.
Прямые инвестиции — хозяйственные операции, которые предусматривают внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом.
Согласно требованиям статьи 86 Хозяйственного кодекса вкладами участников и учредителей хозяйственного общества могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности), средства, в том числе в иностранной валюте.
Вклад, оцененный в гривнях, составляет долю участника и учредителя в уставном капитале общества.
Пунктом 3 статьи 165 Хозяйственного кодекса установлено, что операции купли-продажи ценных бумаг осуществляют их эмитенты, собственники, а также торговцы ценными бумагами — посредники в сфере выпуска и оборота ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 8 статьи 17 Закона № 3480-IV не считается профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами: проведение юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями расчетов с использованием векселей и/или закладных; осуществление юридическими лицами на основании договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ценных бумаг через торговца ценными бумагами, имеющего лицензию на осуществление брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ценными бумагами.
В соответствии с подпунктом 14.1.244 пункта 14.1 статьи 14 НКУ товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Таким образом, ценная бумага в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, рассматривается как товар.
В соответствии с подпунктом 14.1.27 пункта 14.1 статьи 14 НКУ расходами считается сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).
Согласно подпункту 14.1.202 пункта 14.1 статьи 14 НКУ продажей (реализацией) товаров считаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Доход от реализации товара признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, определенный в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, с учетом особенностей для отдельных категорий плательщиков налогов или доходов от отдельных операций, установленных положениями раздела III НКУ (пункт 135.4 статьи 135 и пункт 137.1 статьи 137 НКУ).
Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (пункт 138.4 статьи 138 НКУ).
Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами осуществляется в соответствии с нормами пункта 153.8 статьи 153 НКУ.
Плательщик налога ведет обособленный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, в том числе отдельный учет операций с ценными бумагами, приобретенными при их размещении, повторной продаже эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту при размещении) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Вопрос. Может ли плательщик налога на прибыль включать в расходы стоимость полученных в виде прямой инвестиции товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг в случае их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности?
Ответ. Если плательщик налога на прибыль получил прямую инвестицию в виде товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг, то в случае дальнейшего использования в хозяйственной деятельности таких товарно-материальных ценностей и/или ценных бумаг плательщик налога на прибыль имеет право на признание расходов по этим операциям в установленном разделом III НКУ порядке.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей Н. Хоцяновская
комментарий редакции
ТМЦ, полученные в уставный капитал, включаются в расходы
Еще не так давно налоговики категорически настаивали на том, что операция по внесению ТМЦ в уставный фонд налогоплательщика является прямой инвестицией, а не приобретением таких ТМЦ, вследствие чего при определении объекта налогообложения плательщик, получивший такие ТМЦ в виде взноса в уставный фонд, не должен учитывать их стоимость ни в составе дохода при получении, ни в составе расходов при их продаже. Причем такое мнение высказывалось как в периоде действия Закона о налоге на прибыль (см., в частности, консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43), так и после вступления в силу НКУ (см., например, консультацию, размещенную в разделе 110.06.07 ЕБНЗ).
Возможно, причина такого подхода крылась в п.п. 146.17.2 НКУ, который приравнивает к приобретению операции по получению в уставный фонд (капитал) основных средств и нематериальных активов. В отношении же ТМЦ и/или ценных бумаг в НКУ (как и в Законе о налоге на прибыль) аналогичной нормы нет. Однако это не означает, что налогоплательщик не может отстоять свои «налоговорасходные» права.
Мы в этом плане всегда придерживались такой позиции: поскольку ТМЦ в рассматриваемой ситуации поступают эмитенту корпоративных прав не бесплатно, а в обмен на собственные корпоративные права, т. е. за компенсацию, с переходом права собственности на них, то такая операция для целей налогообложения характеризуется как продажа (реализация) товаров, а значит, у такого эмитента по указанным ТМЦ возникает право на «налоговые» расходы. Кстати, это же касается и ценных бумаг (в отношении расходов по ценным бумагам, полученным эмитентом в качестве взноса в уставный фонд, сотрудники налогового ведомства также выступали против, о чем свидетельствует их консультация в разделе 110.19 ЕБНЗ).
Как ни странно, в отношении периода до 01.04.2012 г. были и позитивные выводы от ГНСУ. К сожалению, появились они лишь в 2012 году, т. е. когда Закон о налоге на прибыль уже давно не действовал (см. письмо ГНСУ от 05.01.2012 г. № 127/6/15-1215).
И вот наконец истина восторжествовала: в комментируемой Обобщающей налоговой консультации налоговики согласились с тем, что внесение ТМЦ и/или ценных бумаг в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом при их размещении (прямая инвестиция), носит компенсационный характер. В связи с этим себестоимость таких полученных ТМЦ и/или ценных бумаг в случае использования их в хоздеятельности эмитента включается в состав его расходов в общеустановленном порядке.
Такой вывод не может не радовать. Остается добавить, что на основании п. 138.4 НКУ, устанавливающего порядок признания расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, расходы по операциям с полученными в виде взноса в уставный фонд ТМЦ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от их реализации.
Что касается ценных бумаг, то положениями п. 153.8 НКУ установлены специальные правила определения финансового результата от операций с ними (в разрезе отдельных видов ценных бумаг). При этом поскольку внесение в уставный фонд (капитал) ценных бумаг, как правило, представляет собой их обращение на вторичном рынке, расходы налогоплательщика по таким ценным бумагам будут формироваться в налоговом периоде их осуществления независимо от факта получения дохода от продажи таких ценных бумаг. Данный вывод следует, в частности, из письма ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, консультации, размещенной в разделе 110.19 ЕБНЗ, а также из Обобщающей налоговой консультации по порядку обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 579 (см. с. 23 этого номера).
Наталья Белова
