Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по определению расходов по деятельности, не предусмотренной уставом
Приказ от 05.07.2012 г. № 577
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по определению расходов по деятельности, не предусмотренной уставом (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 577
Обобщающая налоговая консультация по определению расходов по деятельности, не предусмотренной уставом
В консультации используется следующее сокращение:
Налоговый кодекс Украины — НКУ.
В соответствии с п. 4 ст. 57 Хозяйственного кодекса Украины уставом считается нормативный акт, определяющий правовое положение, задачи, структуру, функции, уставный капитал и название юридического лица и его местонахождение, наименование должности руководителя, который его возглавляет, а также другие необходимые условия деятельности юридического лица.
Согласно п.п. 14.1.36 ст. 136 НКУ хозяйственной деятельностью признается деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Подунктом 14.1.56 ст. 14 НКУ установлено, что доходы — это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.
Расходы — сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником (п.п. 14.1.27 ст. 14 НКУ).
Вопрос. Как осуществляется налоговый учет расходов при проведении деятельности, не предусмотренной уставом плательщика налога?
Ответ. Расходы от операций, проведенных предприятием от деятельности, не предусмотренной уставом, признаются расходами по правилам, установленным разделом III Налогового кодекса Украины при условии их документального подтверждения, связи с хозяйственной деятельностью и признания доходов от такой деятельности в налоговом учете.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей Н. Хоцяновская
комментарий редакции
Неуставная деятельность: расходам быть!
В рассматриваемой консультации налоговики предоставили, в целом, положительный вывод, особенно если учитывать их прочие разъяснения по данному вопросу. В частности, они считают, что при осуществлении не указанной в уставе деятельности (далее — неуставная деятельность) плательщик вправе отразить расходы, но при условии: (1) их документального подтверждения, (2) связи с хозяйственной деятельностью, (3) признания доходов от такой деятельности. Рассмотрим этот вывод подробнее.
Для начала вспомним, что устав является одной из форм учредительных документов. Согласно ч. 1 ст. 88 ГКУ в нем должны быть указаны: наименование, органы управления, их компетенция, порядок принятия ими решений, порядок вступления в общество и выхода из него, а также прочие данные, если это предусмотрено ГКУ или другим законом. В свою очередь, ч. 4 ст. 57 ХКУ предусматривает раскрытие в уставе в том числе информации о предмете деятельности общества: т. е. о видах деятельности, которые общество планирует (но не обязательно будет!) осуществлять. При этом, в общем случае, на практике в уставах фиксируется неограниченное число видов деятельности*: как правило, при помощи указания в последней строке их перечня «Інші види діяльності, не заборонені законом».
* В отличие от регистрационной карточки, в которую может быть перенесено лишь ограниченное число основных видов деятельности, причем в соответствии с КВЭД. При этом напомним, что в самом уставе указание видов деятельности совершенно не обязательно должно совпадать с КВЭД (см. постановление Киевского апелляционного административного суда от 03.11.2009 г. по делу № 2-а-6291/09/2670).
В то же время иногда подобный порядок не соблюдается, что приводит к возникновению вопросов, в числе которых и правомерность отражения расходов по неуставной деятельности. При этом до последнего времени специалисты ГНСУ отвечали на него фискально, основываясь на том, что в налоговых целях хозяйственной деятельностью может считаться лишь та, которая названа в уставе. Разумеется, правомерность таких выводов сомнительна: ведь главным критерием для отнесения той или иной деятельности к хозяйственной является направленность на получение дохода (п.п. 14.1.36 НКУ), причем без ее ограничения уставными видами деятельности.
Кроме того, в отдельных разъяснениях ГНСУ выдвигалось мнение, что осуществление неуставной деятельности (причем иногда налоговики совершенно неправомерно относят к ней и убыточную деятельность, о чем см. определение ВАСУ от 02.02.2012 г. по делу № К-10438/08) является одним из оснований для ликвидации юрлица в судебном порядке согласно абзацу третьему п. 2 ст. 38 Закона о госрегистрации — в частности, в связи с осуществлением деятельности, противоречащей учредительным документам (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 510.01). Подобный подход также нельзя назвать обоснованным, о чем как минимум свидетельствует то, что во-первых, не указанная в уставе деятельность совсем не обязательно должна ему противоречить, а во-вторых, п. 11.10 Порядка 1588 устанавливает, что решение об обращении в суд принимается лишь при осуществлении деятельности, противоречащей учредительным документам и законодательству (несмотря на то, что названная норма не совпадает с установленной п. 2 ст. 38 Закона о госрегистрации, налоговики должны следовать именно ей). Кроме того, в свое время на правомерность осуществления неуставной деятельности указывал и Минюст (см. письмо от 05.11.2004 г. № 19-45-1332).
В свою очередь, судя по выводу комментируемой консультации, в настоящее время ГНСУ готова смягчить свой подход: как уже отмечалось, налоговики согласились с правомерностью отражения расходов по неуставной деятельности при условии их подтверждения надлежащими документами, связи с хозяйственной деятельностью (т. е. направленности на получение дохода) и отражения дохода от такой деятельности. При этом несколько слов о необходимости корректного понимания последнего условия: дело в том, что некоторые расходы напрямую не приводят к получению дохода (например, административные или сбытовые), однако они связаны с его получением опосредованно — такие расходы следует отражать в общем порядке, предусмотренном для них НКУ.
Виталий Смердов
