Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по порядку обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке
Приказ от 05.07.2012 г. № 579
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по порядку обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 579
Обобщающая налоговая консультация по порядку обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — НКУ;
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 под № 1215/19953, — Декларация № 1213.
Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами осуществляется в соответствии с нормами пункта 153.8 статьи 153 НКУ.
Для целей этого подпункта под термином «доходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемой в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту при размещении) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Плательщик налога ведет обособленный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, в том числе отдельный учет операций с ценными бумагами, приобретенными при их размещении, повторной продаже эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Если в течение отчетного периода доходы от продажи (обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения) каждого из отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 150 НКУ.
Если плательщик налога выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или в случае внесения средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.
Все другие расходы и доходы плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, определенными пунктом 153.8 НКУ, учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных этим Кодексом.
Вопрос. В каком налоговом периоде отражаются расходы по приобретению ценных бумаг на вторичном рынке?
Ответ. Расходы на приобретение ценных бумаг на вторичном рынке определяются в обособленном учете финансовых результатов от операций с ценными бумагами в том налоговом периоде, на который приходится их понесение (начисление) независимо от периода получения дохода от дальнейшего отчуждения таких ценных бумаг.
Расходы на приобретение ценных бумаг в разрезе их отдельных видов отражаются в таблице 1 «Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами» Приложения ЦП к Декларации № 1213.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей Н. Хоцяновская
комментарий редакции
Момент (дата) отражения расходов на приобретение
ценных бумаг на вторичном рынке
Всем известно, что налогоплательщики при осуществлении операций с ценными бумагами и корпоративными правами ведут отдельный налоговый учет «ценнобумажных» доходов и расходов в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав. Порядок ведения такого отдельного учета оговорен в п. 153.8 НКУ.
Согласно данному порядку финансовый результат от операций по каждому виду ценных бумаг рассчитывается путем уменьшения доходов на расходы отчетного периода и отрицательный финансовый результат (убытки) предыдущих периодов — лет. При этом под доходами понимается «полученная (начисленная)», а под расходами — «уплаченная (начисленная)» налогоплательщиком сумма средств или стоимость имущества.
Отдельного внимания заслуживает вопрос о моменте (дате) отражения «ценнобумажных» доходов и расходов.
Так, прямое указание на одновременное отражение в отдельном «ценнобумажном» учете доходов и расходов (признание расходов на приобретение ценных бумаг в периоде, в котором признаны доходы от их отчуждения) содержится лишь в абзаце седьмом п. 153.8 НКУ и касается оно следующих случаев: когда налогоплательщик выступает инвестором при (1) первичном размещении ценных бумаг, или (2) последующей продаже собственных акций эмитентом, или (3) в случае внесения средств в уставный капитал эмитента.
В остальных случаях «ценнобумажные» доходы и расходы в отдельном «ценнобумажном» учете отражаются по правилу первого события.
На то, что при формировании «ценнобумажных» доходов и расходов должны соблюдаться различные порядки их признания при осуществлении операций с ценными бумагами, обращают внимание и налоговики (см., например, письмо ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410, а также консультацию в разделе 110.19 ЕБНЗ). Они разъясняют, что в п. 153.8 НКУ установлены специальные правила определения финансового результата от операций с ценными бумагами и формирования с этой целью расходов налогоплательщика — покупателя таких ценных бумаг следующим образом:
— на первичном рынке ценных бумаг — расходы, уплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг (причем сами доходы, судя по определению из абзаца второго п. 153.8 НКУ, налогоплательщик вправе отражать по первому событию — передаче ценных бумаг покупателю или получению за них от покупателя предоплаты). По этому же правилу в случае продажи собственных акций эмитентом инвестор отразит у себя «ценнобумажные» расходы на приобретение таких акций лишь одновременно с «ценнобумажными» доходами. Кстати, что касается момента отражения «ценнобумажных» доходов, то налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.19 ЕБНЗ, предлагали отражать их в отдельном «ценнобумажном» учете по общепринятому «методу начислений» (т. е. по дате перехода к покупателю права собственности на ценные бумаги независимо от движения денежных средств). Однако на данный момент эта консультация утратила силу;
— на вторичном рынке — расходами покупателя является сумма средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости (поэтому покупатель в данном случае формирует «ценнобумажные» расходы, не дожидаясь доходов от продажи таких ценных бумаг).
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации сотрудники налогового ведомства еще раз подтверждают: расходы на приобретение ценных бумаг на вторичном рынке определяются в отдельном «ценнобумажном» учете в том налоговом периоде, в котором они понесены (начислены) независимо от факта получения дохода от продажи этих ценных бумаг.
«Ценнобумажный» учет по видам ценных бумаг в течение отчетного года ведется нарастающим итогом в Приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль. При этом для отражения суммы расходов по каждому виду ценных бумаг в данном Приложении предусмотрены строки 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2 таблицы 1 и строка 3 таблицы 2.
Наталья Белова
