Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по порядку определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг)
Приказ от 05.07.2012 г. № 581
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по порядку определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 581
Обобщающая налоговая консультация по порядку определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг)
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — НКУ;
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР — Закон.
В соответствии с подпунктом 14.1.13 пункта 14.1 статьи 14 НКУ бесплатно предоставленными товарами, работами, услугами являются товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров; работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без выдвижения требования по компенсации их стоимости; товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.
Согласно подпункту 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 НКУ хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Подпунктом 14.1.202 пункта 14.1 статьи 14 НКУ определено, что продажа (реализация) товаров — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставления товаров.
Обычная цена применяется при осуществлении плательщиком налогов, в том числе операций со связанными лицами, которые определены подпунктом 14.1.159 пункта 14.1 статьи 14 НКУ.
Согласно подпункту 153.2.1 пункта 153.2 статьи 153 НКУ доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) связанным лицам, определяется согласно договорным ценам, но не ниже обычных цен на такие товары, работы, услуги, действовавшим на дату такой продажи, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается больше чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги).
Подпунктом 153.2.3 пункта 153.2 статьи 153 НКУ определено, что положения подпункта распространяются также на операции с лицами, не являющимися плательщиками этого налога или уплачивающими налог по ставкам иным, нежели плательщик налога на прибыль.
Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, определенный в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, с учетом особенностей для отдельных категорий плательщиков налогов или доходов от отдельных операций, установленных положениями раздела III Кодекса (пункт 135.4 статьи 135 и 137.1 статьи 137 НКУ).
Пунктом 135.2 статьи 135 НКУ определено, что доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.
Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса (пункт 138.2 статьи 138 НКУ).
Вопрос. Каков порядок определения доходов и расходов при осуществлении операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг)?
Ответ. Если плательщик налога на прибыль бесплатно предоставляет товары (работы, услуги) независимо от статуса получателя, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене. При этом плательщик имеет право включить в расходы себестоимость таких товаров (работ, услуг).
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей Н. Хоцяновская
комментарий редакции
Подход ГНСУ к отражению доходов и расходов
при бесплатном предоставлении товаров
(работ, услуг)
Во-первых, по мнению налоговиков, при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) даритель должен отразить доход исходя из обычных цен — причем вне зависимости от налогового статуса получателя. Во-вторых, контролеры считают, что даритель вправе учесть в расходах себестоимость переданных товаров (работ, услуг). Далее представим наше мнение по этому вопросу в разрезе доходов и расходов.
Доходы при бесплатных раздачах . Мы полагаем, ни у кого не вызывает сомнений тот факт, что в налоговых целях бесплатная раздача товаров (работ, услуг) считается их продажей (реализацией). При этом любой реализации, как правило, сопутствует доход, который, в общем случае, признается в размере договорной стоимости, но не меньше суммы компенсации (п. 135.4 НКУ). В связи с этим, поскольку при бесплатном распространении товаров (работ, услуг) какой-либо компенсации их стоимости нет, то и доход, по идее, возникать не должен. К такому же заключению приводит и системный анализ термина «доход»: его неудачное определение в п.п. 14.1.56 НКУ вызывает необходимость обращения с этой целью к П(С)БУ 1, которое определяет доход как увеличение активов или уменьшение обязательств. Ни того ни другого при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) нет, а значит, отсутствует и доход.
Однако этот вывод справедлив лишь отчасти. Дело в том, что в определенных ситуациях НКУ предписывает исчислять доходы с учетом обычных цен: например, при продажах связанным лицам, неплательщикам налога на прибыль и т. п. Очевидно, в таких случаях доходам действительно быть.
В свою очередь, в прочих ситуациях доходов у дарителя не возникает: в частности, при бесплатной передаче товаров (работ, услуг) плательщику налога на прибыль по той же ставке, что и даритель, при отсутствии прочих оснований для применения обычных цен. В то же время, судя по выводу рассматриваемого разъяснения, налоговики считают иначе: по их мнению, обычные цены необходимо применять при любом факте бесплатного предоставления товаров (работ, услуг), а потому доходы необходимо отражать всегда. Мы с таким подходом, в силу его явной неправомерности, согласиться не можем: дело в том, что перечень ситуаций для применения обычных цен устанавливается исключительно НКУ, причем оснований для его своевольного расширения нет. В связи с этим остается надеяться, что в скором времени налоговики изменят свою позицию.
Расходы при бесплатных раздачах . Как уже отмечалось, ГНСУ считает, что при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) плательщик вправе учесть в расходах их себестоимость (при условии отражения доходов). Подобный подход нас не удивил, так как до последнего времени он фигурировал в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.07.03). Срок действия данного разъяснения завершился еще 01.07.2012 г., однако, как видим, это не означает, что налоговики изменили свое мнение. При этом в данном случае нас смущает п.п. 139.1.1 НКУ, запрещающий формировать расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью, в том числе при приобретении и распространении подарков. Исключение из этого правила сделано лишь для благотворительных взносов и пожертвований неприбыльщикам, а также рекламных расходов согласно п.п. 140.1.5 НКУ.
В то же время, несомненно, найдутся те, кто пожелает применить выводы данного разъяснения, особенно если учитывать, что следование Обобщающим налоговым консультациям освобождает от ответственности (п. 53.1 НКУ). Таким лицам необходимо учесть два момента. Во-первых, отразить в расходах себестоимость переданных товаров (работ, услуг) возможно лишь при увеличении соответствующих доходов, о чем см. выше. А во-вторых, если бесплатное предоставление товаров (работ, услуг) регулируется специальными нормами НКУ (например, при благотворительности или рекламе), то, по нашему мнению, кроме отражения доходов и расходов от передачи, следует отразить собственно расходы по таким специальным нормам, ведь они должны иметь преимущество перед обычной бесплатной передачей.
Виталий Смердов
