Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по учету налоговым агентом инвестиционных убытков, возникших у физического лица при определении общего финансового результата при расчете инвестиционной прибыли от операций с инвестиционными активами
Приказ от 06.07.2012 г. № 595
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по учету налоговым агентом инвестиционных убытков, возникших у физического лица при определении общего финансового результата при расчете инвестиционной прибыли от операций с инвестиционными активами (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 06.07.2012 г. № 595
Обобщающая налоговая консультация по учету налоговым агентом инвестиционных убытков, возникших у физического лица при определении общего финансового результата при расчете инвестиционной прибыли от операций с инвестиционными активами
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями, — НКУ.
Приказ Министерства финансов Украины от 22.11.2011 № 1484, Решение Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 22.11.2011 г. № 1689 «Об утверждении Методики определения инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента», зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 24 января 2012 года под № 100/20413, — Методика.
Порядок налогообложения инвестиционной прибыли установлен п. 170.2 ст. 170 НКУ.
Согласно п.п. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 НКУ учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно отдельно от других доходов и расходов. Для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год.
В состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года (п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 НКУ).
При этом общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного (налогового) года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года.
Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.
Согласно п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 НКУ инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется исходя из суммы расходов на приобретение такого актива с учетом норм подпунктов 170.2.4 — 170.2.6 этого пункта (кроме операций с деривативами).
В соответствии с п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 НКУ налоговым агентом плательщика налога, осуществляющего операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, является такой профессиональный торговец.
При применении плательщиком налога норм п.п. 170.2.9 этого пункта налоговый агент — профессиональный торговец ценными бумагами, включая банк, с целью определения объекта налогообложения при выплате плательщику налога дохода за приобретенные у него инвестиционные активы учитывает документально подтвержденные расходы такого плательщика на приобретение этих активов.
При этом введение обязанности налогового агента для профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, не освобождает плательщика налога от обязанности декларирования результатов всех операций по покупке и продаже инвестиционных активов, осуществленных в течение отчетного (налогового) года как на территории Украины, так и за ее пределами, за исключением случаев, указанных в п.п. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 НКУ.
В то же время в соответствии с п.п. 170.2.3 п. 170.2 ст. 170 НКУ если в результате расчета инвестиционной прибыли по правилам, установленным этой статьей, возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком.
Если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи плательщик налога приобретает пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, то: а) инвестиционный убыток, возникший в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами; б) стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета (п.п. 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 НКУ).
Согласно п.п. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 НКУ если плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, в котором оговорено право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп, инвестиционный убыток, возникающий в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Если плательщик налога, продающий инвестиционный актив в течение отчетного (налогового) года, в результате чего возникает инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного пакета определяется на уровне цены проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух пакетов.
Если плательщик налога продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) или деривативов связанным с ним лицам, инвестиционный убыток, возникающий в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Если плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его в наследство, инвестиционный убыток, возникающий в результате такого дарения или передачи в наследство, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Методикой установлено определение инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента согласно п. 2.6 которой, если в результате расчета инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами или деривативами возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком.
При этом если по результатам отчетного налогового года объект налогообложения имеет отрицательное значение (получен инвестиционный убыток), его сумма не учитывается налоговым агентом, а по результатам годового декларирования может быть перенесена плательщиком налога в уменьшение инвестиционной прибыли, полученной от операций с инвестиционными активами.
Пунктом 2.7 Методики предусмотрено, что инвестиционный убыток от продажи инвестиционного актива не учитывается при определении инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами или деривативами, если: плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив согласно договору, в котором оговорено право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп; плательщик налога продает инвестиционный актив связанным с ним лицам; плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его в наследство.
Таким образом профессиональный торговец ценными бумагами, выполняя функции налогового агента, при определении инвестиционной прибыли не учитывает инвестиционный убыток. При этом плательщик налога — физическое лицо при формировании общего финансового результата операций с инвестиционными активами учитывает сумму инвестиционных убытков по результатам годового декларирования.
Директор Департамента налогообложения физических лиц В. Бусарев
комментарий редакции
Расчет налоговым агентом инвестиционной прибыли налогоплательщика
В комментируемой налоговой консультации речь идет о порядке расчета налоговым агентом инвестиционной прибыли (убытка) от операций с инвестактивами.
Налоговым агентом в случае использования плательщиком налога услуг профессионального торговца ценными бумагами является торговец. Такой торговец ведет отдельный учет результатов по операциям с ценными бумагами, которые находятся в обращении на организованном рынке, и по тем, которые не находятся в обращении на организованном рынке.
Объектом налогообложения является инвестиционная прибыль, полученная в расчетном периоде, которая рассчитывается как сумма инвестиционной прибыли от операций с инвестактивами, находящимися в обращении на организованном рынке ценных бумаг и деривативов, и инвестиционной прибыли от операций с инвестактивами, не находящимися в обращении на таком рынке. Расчет инвестиционной прибыли осуществляется согласно положениям Методики № 1484. Отчетным периодом считается календарный год с учетом особенностей, установленных п. 2.17 Методики № 1484.
Общий финансовый результат (инвестиционная прибыль или убыток) от операций с инвестиционными активами определяется торговцем как сумма алгебраических результатов (прибыль или убыток) от операций с каждым отдельным пакетом ценных бумаг и общим результатом (инвестиционная прибыль или убыток) от операций с деривативами. Особенности определения инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами установлены в разделе III Методики, особенности определения инвестиционной прибыли от операций с деривативами — в разделе IV.
С целью определения объекта налогообложения при выплате налогоплательщику дохода за приобретенные у него инвестиционные активы торговец учитывает документально подтвержденные расходы плательщика налога на приобретение таких инвестактивов. Для того чтобы налоговый агент мог учесть расходы на приобретение инвестиционного актива, налогоплательщик должен предоставить ему соответствующие подтверждающие документы.
В течение года торговец рассчитывает финансовый результат по каждой операции (по каждой текущей денежной выплате). В случае если в результате расчета инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами или деривативами возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком.
Если в течение года образуются убытки от операций с инвестактивами, то, на наш взгляд, они учитываются при налогообложении последующих выплат и при определении общего финансового результата за отчетный год. Инвестиционный убыток, полученный в расчетном периоде от отдельных операций с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, учитывается в уменьшение инвестиционной прибыли по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на организованном рынке, если на момент их приобретения они признавались такими, которые обращаются на организованном рынке (п. 3.10 Методики № 1484).
Вместе с тем в соответствии с пп. 2.7 и 2.9 Методики № 1484 инвестиционный убыток от продажи инвестиционного актива не учитывается во время определения инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами или деривативами в случае, если:
— плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп;
— плательщик налога продает инвестиционный актив связанным с ним лицам;
— плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его в наследство;
— в течение 30 календарных дней до дня продажи инвестиционного актива, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи плательщик налога приобретает идентичные инвестиционные активы*.
* Указанные правила не распространяются на случаи, приведенные в абз. 7 п.п. 170.2.6 НКУ и п. 2.10 Методики № 1484.
Налоговики в комментируемой консультации промолчали о текущих убытках, однако, по нашему мнению, это не означает, что их нельзя учитывать, поскольку положения Методики № 1484 свидетельствуют об обратном.
Если отрицательный результат получен по результатам отчетного года, его сумма не учитывается налоговым агентом, а по результатам годового декларирования может быть перенесена налогоплательщиком в уменьшение инвестиционной прибыли, полученной от операций с инвестактивами.
До окончания января года, следующего за отчетным годом, торговец — налоговый агент обязан выдать налогоплательщику Справку, форма которой приведена в приложении к Методике № 1484. Справка может быть выдана до окончания года, если в течение такого года выполнен или расторгнут договор плательщика налога с торговцем ценными бумагами. В данном документе отражается рассчитанный торговцем результат (прибыль, убыток) отдельно по операциям с инвестактивами, которые находятся в обращении на организованном рынке и по тем, которые не находятся в обращении на организованном рынке, а также с деривативами. Кроме того, в ней указывается сумма налога, которая подлежит удержанию торговцем по итогам отчетного периода, сумма налога, которая фактически была удержана им в течение года, и сумма недоплаты или переплаты НДФЛ. Справка служит подтверждающим документом для целей декларирования инвестиционной прибыли по результатам отчетного года.
Екатерина Скрипкина
