Бухгалтерский учет. Как учитывать суммы, полученные в виде возмещения расходов по уплате спецводосбора

Как учитывать суммы, полученные в виде возмещения расходов по уплате спецводосбора

Согласно п. 323.1 НКУ плательщиками сбора за специальное использование воды являются водопользователи — субъекты хозяйствования, независимо от формы собственности: юридические лица, их филиалы, отделения, представительства, другие обособленные подразделения без создания юридического лица (кроме бюджетных учреждений), постоянные представительства нерезидентов, а также физические лица — предприниматели, использующие воду, полученную путем забора воды из водных объектов (первичные водопользователи) и/или от первичных или других водопользователей (вторичные водопользователи), и использующие воду для нужд гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства.

В то же время п. 326.13 НКУ предусмотрено, что в случае если водопользователи, которые полностью содержатся за счет средств государственного и местных бюджетов, используют объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, сбор исчисляется на общих основаниях со всего объема воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения.

В свою очередь под хозяйственную деятельность бюджетных учреждений подпадает любая деятельность, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода. Такие средства для бюджетных учреждений являются собственными поступлениями, которые зачисляются в состав специального фонда их смет согласно требованиям ст. 13 БКУ. Одним из видов таких собственных поступлений бюджетных учреждений является арендная плата. Таким образом, если учреждения и организации сдают в аренду свои отдельные здания или их части, то у них возникает необходимость в уплате спецводосбора.

Однако, как следует из письма ГНАУ от 11.04.2011 г. № 10193/7/15-0817, для бюджетных учреждений сам факт получения доходов от хозяйственной деятельности, в частности от аренды, не всегда является единственным условием, при котором учреждение автоматически становится плательщиком сбора, и что, соответственно, влечет за собой обязанность подачи налоговой декларации по спецводосбору и уплате такого сбора в бюджет.

В этом случае порядок уплаты спецводосбора зависит от таких факторов: кому предоставляется помещение в аренду, для каких нужд арендатор использует воду, а также от наличия у арендатора договора на поставку воды.

В рассматриваемой ситуации учреждение сдает помещение арендатору, который не является бюджетным учреждением. Как указано в вопросе, между арендатором и водоканалом не заключен отдельный договор на поставку воды.

Следовательно, в такой ситуации плательщиком спецводосбора будет выступать именно бюджетное учреждение — арендодатель, поскольку именно оно заключило договор на поставку воды с водоканалом. При этом уплачивать спецводосбор арендодатель должен за объемы воды, фактически использованной арендатором (при условии, что арендодатель не использует воду для осуществления хозяйственной деятельности).

Конечно, в такой ситуации у арендодателя возникает вопрос: за счет какого источника бюджетное учреждение будет уплачивать такой налог и каким образом арендатор будет возмещать такие расходы?

Следует отметить, что в этом случае бюджетное учреждение — арендодатель может взять на себя все расходы, связанные с эксплуатацией помещения, в том числе по уплате спецводосбора. В свою очередь, арендатор будет компенсировать арендодателю понесенные расходы.

Обращаем внимание на то, что этот вопрос должен быть урегулирован между арендатором и арендодателем еще на этапе заключения договора аренды помещения. В этом случае целесообразно в договоре аренды помещения предусмотреть, что, помимо арендной платы, арендодатель имеет право на получение возмещения уплаченного им спецводосбора. Рекомендуем этот момент четко указать в договоре или же заключить отдельный договор о компенсации арендатором расходов арендодателя по уплате спецводосбора (что будет даже правильнее). И только в этом случае у бюджетного учреждения — арендодателя будут законные основания для того, чтобы выписать на имя арендатора счет на возмещение им расходов по уплате спецводосбора.

Заметим, что аналогичная ситуация возникает в отношении уплаты других налогов, а именно земельного и экологического.

Также напомним, что вопрос, касающийся источника уплаты земельного налога в бюджет бюджетным учреждением — арендодателем в связи с потерей им льготы, в свое время рассматривался ГлавКРУ в письме от 15.06.2007 г. № 25-18/446. В нем, в частности, говорилось о том, что арендаторы могут возмещать земельный налог только в том случае, если это прямо предусмотрено в договоре. В противном случае арендодатель не имеет правовых оснований требовать от арендатора возмещения платы за землю.

Теперь перейдем к рассмотрению заданных читателем вопросов.

1. Для того чтобы выяснить, подлежат ли обложению НДС суммы спецводосбора, которые арендатор возмещает арендодателю, нужно вспомнить, что является объектом обложения НДС.

Согласно п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются, в частности, операции по:

— поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору;

— поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.

Также выясним, соответствуют ли такие операции критериям условия поставки товаров/услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ).

Так, поставка товаров — это любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда. Поставка услуг — это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставление других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности.

Вполне очевидно, что получение бюджетным учреждением — арендодателем от арендатора сумм в виде возмещения понесенных им расходов по уплате спецводосбора не соответствует критериям поставки товаров/услуг, и поэтому у арендодателя отсутствуют основания для того, чтобы облагать НДС сумму такого возмещения. Таким образом, арендодатель при выписке счета арендатору указывает сумму возмещаемых расходов по уплате спецводосбора без учета НДС (т. е. сумму спецводосбора, подлежащую перечислению в бюджет).

2. Прежде всего отметим, что с 01.01.2010 г. распорядителями бюджетных средств применяется новый порядок зачисления и учета собственных поступлений бюджетных учреждений и отчетности по таким поступлениям, что предусмотрено приказом Госказначейства «Об утверждении Порядка казначейского обслуживания доходов и других поступлений государственного бюджета» от 19.12.2000 г. № 131.

Так, согласно вышеуказанному Порядку, платежи, относящиеся к собственным поступлениям бюджетных учреждений, которые содержатся за счет средств государственного бюджета и в соответствии с законодательством являются источником формирования специального фонда государственного бюджета, зачисляются на аналитические счета, открытые в главных управлениях Государственного казначейства Украины по балансовому счету 3125 «Счет для зачисления в специальный фонд государственного бюджета собственных поступлений бюджетных учреждений» Плана счетов бухгалтерского учета исполнения государственного и местных бюджетов, утвержденного приказом Госказначейства от 28.11.2000 г. № 119.

Процедура открытия счетов для зачисления собственных поступлений бюджетных учреждений регламентирована Порядком открытия и закрытия счетов в национальной валюте в органах Государственного казначейства Украины, утвержденным приказом Госказначейства от 02.12.2002 г. № 221.

Все платежи, поступившие в адрес бюджетных учреждений, зачисляются сначала на счет 3125 «Счет для зачисления в специальный фонд государственного бюджета собственных поступлений бюджетных учреждений» и в течение операционного дня аккумулируются на специальных регистрационных счетах распорядителей средств по балансовому счету 3522 «Регистрационные счета распорядителей по средствам специального фонда государственного бюджета».

На следующий день орган Государственного казначейства, на обслуживании которого находится бюджетное учреждение, средствами программного обеспечения формирует за предыдущий операционный день выписки из аналитических счетов 3125, которые предоставляются соответствующим бюджетным учреждениям.

Поэтому суммы, получаемые бюджетным учреждением — арендодателем в качестве возмещения арендатором его расходов по уплате спецводосбора (если оплата была проведена за счет средств спецфонда), сначала зачисляются на счет 3125, а затем с этого счета перечисляются органом Госказначейства на счет 3522.

Заметим, что нормативными документами такой механизм возмещения расходов не предусмотрен, однако на практике возмещение расходов происходит именно таким образом.

Вопросы, касающиеся внедрения нового порядка зачисления и учета собственных поступлений бюджетных учреждений, содержащихся за счет средств государственного бюджета, Госказначейство разъясняло в письме от 31.12.2009 г. № 15-06/3297-23976.

3. При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением возмещения от арендатора расходов по уплате спецводосбора, нужно обратить внимание на следующие моменты:

1) суммы, получаемые бюджетным учреждением — арендодателем, в виде возмещения расходов по уплате спецводосбора, не являются собственными поступлениями такого учреждения и соответственно не подлежат зачислению в состав доходов специального фонда. Связано это с тем, что среди источников собственных поступлений, перечисленных в ст. 13 БКУ, отсутствует указанный вид поступлений. Более того, учтите, что такие суммы вообще не являются доходами бюджетного учреждения — арендодателя. Такие суммы являются исключительно возмещением понесенных расходов арендодателя и относятся на восстановление кассовых и фактических расходов такого учреждения;

2) при поступлении средств от арендатора указанные суммы поступают на регистрационные счета арендодателя по КЭКР 0000. После получения средств от арендатора в виде возмещения расходов по уплате спецводосбора бюджетное учреждение-арендодатель подает в орган Госказначейства данные о распределении поступивших сумм по соответствующим КЭКР для правильного восстановления своих расходов.

Согласно Инструкции № 495 уплата налогов, сборов, обязательных платежей в бюджеты в соответствии с законодательством осуществляется по КЭКР 1135 «Прочие расходы». Поэтому именно по КЭКР 1135 бюджетному учреждению — арендодателю нужно осуществить восстановление своих расходов. Заметим, что такая корректировка также должна быть отражена в карточках аналитического учета кассовых и фактических расходов, формы которых утверждены приказом Госказначейства от 06.10.2000 г. № 100.

Пример. Бюджетное учреждение сдает в аренду часть своего помещения. Согласно условиям договора размер арендной платы за месяц составляет 720 грн. (в том числе НДС — 120 грн.). Кроме того, отдельным договором предусмотрено, что арендатор возмещает арендодателю расходы по уплате спецводосбора. На основании расчета, выполненного арендодателем, расходы по уплате спецводосбора за отчетный период составили 230 грн.

Арендодателем выставлен счет арендатору на общую сумму 950 грн., из них:

— арендная плата — 720 грн. (в том числе НДС — 120 грн.);

— возмещение расходов по уплате спецводосбора — 230 грн.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения — арендодателя операции, связанные с возмещением арендатором расходов по уплате спецводосбора, отражаются следующим образом:

Учет сумм возмещения расходов по уплате спецводосбора

Наталья Севостьянова, заместитель начальника Главного управления
Государственной казначейской службы Украины в Харьковской области,
Виктория Матвеева, экономист-аналитик