О штрафных санкциях за нарушение налогообложения в части применения норм п. 6 подразд. 10 разд. XX НКУ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо Государственной налоговой службы в г. Киеве от 06.03.2012 № 318/8/15-105 о применении штрафных санкций (финансовых санкций, штрафов) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства в части применения норм п. 6 подразд. 10 разд. XX Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) и сообщает.
В случае самостоятельного выявления плательщиком налога ошибки и внесения изменений в налоговую отчетность (ст. 50 Кодекса) по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года с учетом ст. 6 подразд. 10 раздела XX Кодекса сумма штрафа от недоплаты плательщиком налога на прибыль не применяется.
Если плательщик налога подает налоговую декларацию по налогу на прибыль с нарушением предельных сроков подачи налоговой отчетности (ст. 120 Кодекса), по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года с учетом п. 6 подразд. 10 раздела XX Кодекса к плательщикам налога на прибыль финансовые санкции не применяются.
За неподачу или несвоевременную подачу налоговой отчетности или невыполнение требований по внесению изменений в налоговую отчетность к плательщикам налога на прибыль штраф применяется начиная по результатам деятельности первого квартала 2012 года.
Так, ст. 120 Кодекса предусматривает, что неподача или несвоевременная подача плательщиком налогов или другими лицами, обязанными начислять и уплачивать налоги, сборы, налоговых деклараций (расчетов), влечет за собой наложение штрафа в размере 170 гривень за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривень за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
То есть повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 гривень согласно п. 120.1 ст. 120 Кодекса, будет несвоевременная подача налоговой декларации (расчета) плательщиком налогов независимо от вида налога, за которую к такому плательщику в течение года уже был применен штраф за неподачу (несвоевременную подачу) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней — для високосного года) вынесено налоговое уведомление-решение.
Таким образом, ст. 120 Кодекса не привязывает термин «календарный год» к возможности применения повторного штрафа.
Кроме того, предписаниями п. 6 подразд. 10 разд. XX Кодекса установлено, что не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года. Что касается понятия налогового законодательства, то перечень последнего определен в ст. 3 Кодекса.
В случае нарушения правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты (ст. 127 Кодекса) по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года с учетом п. 6 подразд. 10 раздела XX Кодекса к плательщикам налога на прибыль финансовые санкции не применяются.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Неприменение штрафов: мнение ГНСУ
Принятие любого масштабного нормативного акта в нашем государстве сродни военным действиям: отголоски его вступления в силу слышны еще годы спустя. В контексте комментируемого письма речь идет о переходных положениях Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), касающихся штрафных санкций. Все уже свыклись с работой по НКУ и все реже мыслями возвращаются к докодексным налоговым актам, но, похоже, вопросы о порядке применения штрафов за нарушения, допущенные в первый год его действия, практикой будут исчерпаны еще нескоро.
Напомним, НКУ закрепил две нормы, о которых следует помнить каждому налогоплательщику, если речь идет о применении к нему санкций по результатам проверки его деятельности в 2011 году (см. статью «Можно ли рассчитывать на амнистию по штрафам?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 85). Это:
1) п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 грн. за каждое нарушение;
2) п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.
Комментируемое письмо посвящено второму из приведенных предписаний. Выводы из него можно сделать следующие.
Во-первых, налоговики готовы признать, что предусмотренное п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождение от штрафов распространяется в том числе на случаи самостоятельного исправления ошибок, допущенных в налоговой отчетности. Иначе говоря, если налогоплательщик выявляет ошибку, допущенную в налоговой отчетности за второй, второй — третий либо второй — четвертый кварталы 2011 года, то при подаче уточняющего расчета он освобожден от уплаты трехпроцентного штрафа. Если ошибка, допущенная в отчетности за указанные выше периоды, самоисправляется через текущую налоговую декларацию, то в уплате пятипроцентного штрафа тоже необходимости нет.
Сомнения в том, что налоговые органы согласятся с таким выводом, честно говоря, были. Дело в том, что в п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ речь идет о финсанкциях, перечень которых, если подходить формально, приведен в главе 11 разд. II НКУ. При этом штраф, предусмотренный п. 50.1 НКУ, финансовой санкцией не назван. Но, как видим, ГНСУ предпочла руководствоваться действительным смыслом нормы, а не ее формальным прочтением. Порадовали.
Хоть этот вопрос в письме и не поднимался, обратим все же внимание, что на пеню освобождение распространяться не должно: согласно п. 111.2 НКУ финансовая ответственность предусматривает меры двух видов — штрафные (финансовые) санкции (штрафы) и пеню. Освобождение, предусмотренное п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, распространяется только на штрафы.
Второй важный вывод письма: действие п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не ограничено штрафными санкциями, применяемыми за занижение налоговых обязательств, допущенных в декларациях по налогу на прибыль. Как прямо указано в письме, за нарушение сроков подачи декларации за указанные отчетные периоды санкции применяться также не будут. Несвоевременная уплата обязательств, определенных в декларации по налогу на прибыль за второй, второй — третий, второй — четвертый кварталы 2011 года, также не должна повлечь применения санкций по НКУ.
Правда, опять же от себя добавим, что это не освобождает должностных лиц предприятия от штрафов, налагаемых по Кодексу об административных правонарушениях.
Попутно ГНСУ указала, что — в целях применения ст. 120 НКУ — следует считать повторной неподачей либо несвоевременной подачей налоговой отчетности. На статус повторности не влияет вид подаваемой налоговой отчетности. Например, если налогоплательщик несвоевременно подал Налоговый расчет по форме № 1ДФ за первый квартал 2011 года, а потом опоздал с подачей отчетности по НДС за октябрь 2011 года, то такое нарушение уже считается повторным. Спасает то, что ГНСУ не проигнорировала, как это часто делают налоговые органы на местах, такой немаловажный момент: повторное нарушение может иметь место лишь в том случае, если оно совершено после того, как за предыдущее аналогичное уже был наложен штраф . Если же во время одной проверки выявляют несколько фактов несвоевременной подачи налоговой отчетности или ее неподачи, то за каждый такой факт может быть наложен штраф в размере 170 грн. Поэтому налоговое уведомление-решение, в котором за первую неподачу взыскивается штраф в размере 170 грн., а за каждую последующую — по 1020 грн., должно быть признано неправомерным. Правда, в приведенном нами примере речь должна идти об одногривневом штрафе за несвоевременную подачу налогового расчета по форме № 1ДФ (если он был подан хоть и с нарушением сроков, но до 30.06.2011 г., то такое нарушение подпадает под действие п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Если несвоевременная подача декларации по НДС за октябрь была допущена уже после того, как было выписано налоговое уведомление-решение с целью взыскания штрафа в размере 1 грн., то такое нарушение является повторным и может быть наказано штрафом в размере 1020 грн.
Если со дня применения штрафа (им следует считать день выписки налогового уведомления-решения) по ст. 120 НКУ прошло более года, т. е. 365 (366) дней, то за следующий факт неподачи декларации или ее несвоевременной подачи не может применяться штраф как за повторное нарушение. Иначе говоря, совершение повторного нарушения в следующем календарном году, но в пределах указанного срока, не спасет от применения штрафа в повышенном размере. Поэтому мнение некоторых налогоплательщиков, что факт несвоевременной подачи декларации, имевший место в 2011 году и за который был наложен штраф, не будет приниматься в расчет при определении меры ответственности по ст. 120 НКУ в случае несвоевременной подачи налоговой отчетности в 2012 году, ошибочно. Например, если налоговое уведомление-решение за несвоевременную подачу декларации по НДС за октябрь вынесено 23.11.2011 г., то любая последующая несвоевременная подача налоговой отчетности, допущенная вплоть до 23.11.2012 г. включительно, будет считаться повторной, а значит, за нее может быть применен штраф в 1020 грн. А вот если имели место факты неподачи (несвоевременной подачи) деклараций по налогу на прибыль за второй, второй — третий, второй — четвертый кварталы 2011 года, то ввиду того, что за такие нарушения штрафы не применяются, их выявление никак на установление повторности влиять не будет.
Обратим внимание: правила определения повторности для целей применения п. 123.1 НКУ несколько иные. Ими предусмотрена ответственность для тех случаев, когда налоговый орган самостоятельно определяет сумму денежного обязательства налогоплательщика при наличии установленных НКУ обстоятельств, в частности налогоплательщиком не подана налоговая декларация, неправильно определена сумма налоговых обязательств и т. д. Как предусмотрено названной нормой, в случае повторного в течение 1095 дней определения налоговым органом такого нарушения, вместо 25-процентного штрафа от суммы определенного налоговым органом обязательства, применяется повышенный 50-процентный штраф (подробно об этом см. комментарий к письму от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53). Иначе говоря, если налогоплательщик занизил налоговые обязательства в декларации по налогу на прибыль за второй, второй — третий, второй — четвертый кварталы 2011 года и налоговый орган выявил это, то к налогоплательщику штраф применен не будет (что, конечно, не освобождает его от обязанности уплаты самого налогового обязательства, о чем будет выписано соответствующее налоговое уведомление-решение). Но вот в случае выявления аналогичного нарушения в последующих отчетных периодах оно уже будет считаться повторным, а значит, и штраф будет повышенным.
Главный вопрос, от ответа на который ГНСУ снова уклонилась: распространяется ли предусмотренное п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождение на штрафы за нарушения, касающиеся других видов налоговых обязательств, помимо налога на прибыль?
Надежду на либеральный подход ГНСУ к этому вопросу и ее готовность распространить действие указанной нормы на все предусмотренные НКУ штрафы, а не только на штрафы за нарушения, касающиеся налога на прибыль, дал предпоследний абзац комментируемого письма. Из него можно заключить, что в п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ речь идет о любых нарушениях налогового законодательства. Однако спешить все же не стоит, поскольку подобная позиция из комментируемого письма следует лишь косвенно. К тому же, примеры, которыми ГНСУ иллюстрирует выводы комментируемого письма, как можно заметить, касаются исключительно обязательств по налогу на прибыль. Не свидетельствует в пользу налогоплательщиков и имеющаяся на сегодня судебная практика: суды преимущественно склоняются к тому, что п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождает от ответственности лишь за занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль, их неуплату или несвоевременную уплату (в том числе в виде авансового взноса налога на прибыль при выплате дивидендов) либо неподачу (несвоевременную подачу) декларации по налогу на прибыль (см., например, постановления Донецкого окружного админсуда от 28.11.2011 г. по делу № 2а/0570/19264/2011, от 01.12.2011 г. по делу № 2а/0570/20828/2011, Луганского окружного админсуда от 21.12.2011 г. по делу № 2а-10791/11/1270, определение Донецкого апелляционного админсуда от 18.01.2012 г. по делу № 2а/0570/19264/2011).
Хотя в отдельных случаях убедить суд в своей правоте субъектам хозяйствования все же удается. Есть примеры того, когда ссылка на п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ позволила, к примеру, добиться отмены штрафов за несвоевременную подачу декларации по НДС за май 2011 года (см. постановление Львовского окружного админсуда от 08.02.2012 г. по делу № 2а-13120/11/1370), несвоевременную уплату налоговых обязательств по НДС (см. постановление Окружного админсуда АРК от 12.03.2012 г. по делу № 2а-1765/12/0170/4). Однако, повторимся, примеры единичные.
Елена Уварова
