Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство

Утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.02.2011 г. № 115

Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство

Зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 28 марта 2011 г. под № 399/19137

1. Настоящий Порядок разработан в соответствии с положениями пунктов 160.3 и 160.8 статьи 160 раздела III Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).

2. Настоящий Порядок применяется постоянными представительствами, определение которых приведено в подпункте 14.1.193 пункта 14.1 статьи 14 раздела I Кодекса и которые являются плательщиками налога на прибыль (далее — плательщики налога) согласно разделу III Кодекса.

3. Постоянное представительство определено Кодексом как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, используемое для доставки товаров.

3.1. С целью налогообложения термин «постоянное представительство» включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев; предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, но если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, связанного с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более шести месяцев, в любом двенадцатимесячном периоде; резидентов, имеющих полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; удерживать (хранить) запасы товаров, принадлежащие нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада).

3.2. Постоянным представительством не является использование сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью переработки другим предприятием; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента; направление в распоряжение лица физических лиц в рамках выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер.

4. Постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы с источником происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов.

5. Доход (прибыль) нерезидента, осуществляющего свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, с источником происхождения из Украины является объектом обложения налогом на прибыль.

6. В соответствии с пунктом 160.8 статьи 160 раздела III Кодекса суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога на прибыль, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента. Если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом государственной налоговой службы по местонахождению постоянного представительства. В случае невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль определяется органом государственной налоговой службы как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

7. Резиденты, предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидента (в том числе заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, проводящих деятельность на территории Украины через постоянное представительство.

8. Постоянное представительство как плательщик налога, который осуществляет расчет налоговых обязательств согласно положениям разделов II — IV настоящего Порядка, подает соответствующую налоговую отчетность* за отчетный (налоговый) период в орган государственной налоговой службы, в котором такое представительство находится на учете, и осуществляет уплату налога в порядке и сроки, установленные Кодексом.

* Формы налоговой отчетности не публикуются. — Примеч. ред.

1. Нерезидент, осуществляющий свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, которое приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога на прибыль, осуществляющего свою деятельность независимо от такого нерезидента, определяет налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль в общем порядке, установленном соответствующими положениями раздела III Кодекса.

2. В соответствии со статьей 134 раздела III Кодекса объектом налогообложения плательщиков налога является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного (налогового) периода, определенных согласно статьям 135 — 137 раздела III Кодекса, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного (налогового) периода, определенных согласно статьям 138 — 143 раздела III Кодекса, с учетом правил, установленных статьей 152 раздела III Кодекса, а также доход (прибыль) нерезидента с источником происхождения из Украины, подлежащий налогообложению согласно статье 160 раздела III Кодекса. Налоговой базой для целей раздела III Кодекса признается денежное выражение прибыли как объекта налогообложения, определенного согласно статье 134 раздела III Кодекса, с учетом положений статей 135 — 137 и 138 — 143 раздела III Кодекса.

3. Налог на прибыль начисляется плательщиком налога самостоятельно по ставке, определенной статьей 151 раздела III Кодекса, от налоговой базы, определенной статьей 149 раздела III Кодекса.

4. Постоянное представительство нерезидента, суммы прибылей которого облагаются налогом в общем порядке, осуществляет расчет налогового обязательства по налогу на прибыль в налоговой декларации по этому налогу, которая составляется по форме, утвержденной в порядке, определенном Кодексом и действующем на момент ее подачи.

1. Нерезидент, который осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство в Украине, определяет сумму прибыли, подлежащей налогообложению в Украине, на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом государственной налоговой службы по местонахождению постоянного представительства, путем составления Расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности по форме, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.02.2011 № 115 (далее — Расчет 1).

2. Обособленный баланс финансово-хозяйственной деятельности — это баланс доходов (которые бы постоянное представительство получило от осуществления своей деятельности независимо от нерезидента), обособленных от общей суммы доходов нерезидента на основании соответствующего расчета (далее — обособленные доходы постоянного представительства), и расходов, понесенных непосредственно постоянным представительством. Налогооблагаемая прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, определяется как разница между обособленными доходами постоянного представительства и понесенными постоянным представительством расходами.

3. Для исчисления обособленных доходов постоянного представительства плательщик налога подает в орган государственной налоговой службы заверенные налоговой службой в стране резиденции, надлежащим образом легализованные и переведенные на украинский язык данные об общих объемах полученных доходов и понесенных расходов от ведения хозяйственной деятельности нерезидента в целом, общей численности работников и стоимости основных средств нерезидента. При составлении Расчета 1 указанные показатели отражаются плательщиком налога в строке 01 таблицы 1 и в строках 01, 04, 07 таблицы 2 этого Расчета.

3.1. Если в стране резиденции из-за существующих правил нерезидент подает налоговую декларацию о доходах раз в год или раз в полугодие, указанные данные за другой налоговый период могут быть заверены аудитором (аудиторской фирмой). Данные за тот же налоговый период, в котором налоговая отчетность подается в стране резиденции, должны быть заверены исключительно налоговой службой страны резиденции. Общая численность работников для постоянного представительства нерезидента является средней численностью работников в течение отчетного (налогового) периода. Стоимость основных средств указывается как средняя стоимость в течение отчетного (налогового) периода.

3.2. В строке 02 таблицы 1 Расчета 1 отражается сумма обособленных доходов постоянного представительства, которая рассчитывается на основании показателя удельного веса объема постоянного представительства в общем объеме нерезидента, исчисленного в строке 10 таблицы 2 Расчета 1.

3.3. В строках 02, 05, 08 таблицы 2 Расчета 1 отражаются данные, касающиеся постоянного представительства. В строках 03, 06, 09 таблицы 2 Расчета 1 отражается удельный вес объема постоянного представительства в общем объеме нерезидента по соответствующим показателям.

3.4. В строке 10 таблицы 2 Расчета 1 отражается удельный вес объема постоянного представительства в общем объеме нерезидента, который определяется как среднее арифметическое показателей, исчисленных в строках 03, 06, 09 таблицы 2 Расчета 1.

4. В строках 03.1 — 03.4 и строке 03 таблицы 1 Расчета 1 отражаются суммы доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины по видам доходов, и их общая сумма. Эти строки заполняются только в случае, когда плательщик налога составляет Сведения о доходах (прибыли), освобожденных от налогообложения на основании международных договоров Украины (далее — Сведения)*, по форме, прилагаемой к настоящему Порядку. Если Сведения не составляются, плательщик налога проставляет в указанных строках для целей дальнейшего расчета цифру «0» (нуль). В строке 04 таблицы 1 Расчета 1 отражается общая сумма доходов, уменьшенная на суммы доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины.

* Формы Сведений не публикуются. — Примеч. ред.

5. В строке 05 таблицы 1 Расчета 1 отражается общая сумма расходов, понесенных постоянным представительством.

5.1. В строках 06.1 — 06.4 и строке 06 таблицы 1 Расчета 1 отражаются суммы расходов, понесенных постоянным представительством в связи с получением доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины по видам доходов, и их общая сумма. Эти строки заполняются только в случае, когда плательщик налога составляет Сведения. Если Сведения не составляются, плательщик налога проставляет в указанных строках для целей дальнейшего расчета цифру «0» (нуль).

5.2. В строке 07 таблицы 1 Расчета 1 отражается сумма расходов постоянного представительства, уменьшенная на общую сумму расходов, понесенных постоянным представительством в связи с получением доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины.

6. В строке 11 таблицы 1 Расчета 1 отражается сумма налога, подлежащая уплате в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, которая рассчитывается как разница сумм налога на прибыль, начисленного за отчетный период (строка 09), и налога на прибыль, начисленного по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 10) и в случае положительного значения объекта налогообложения, указанного в строке 08.

7. Строки 12 — 14 таблицы 1 Расчета 1 заполняются на основании данных приложения ПН к Расчету 1, который составляется в случае выплаты нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины, которые облагаются налогом согласно требованиям пункта 160.2 статьи 160 раздела III Кодекса.

8. Строки 15 — 19 таблицы 1 Расчета 1 заполняются в случае самостоятельного исправления плательщиком налога ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов путем уточнения показателей расчета согласно статье 50 раздела II Кодекса.

8.1. Сумма штрафа, указанная в строках 16 и 19 таблицы 1 Расчета 1, начисляется и уплачивается плательщиком налога самостоятельно согласно пункту 50.1 статьи 50 раздела II Кодекса. В строке 17 таблицы 1 Расчета 1 отражается пеня, начисленная во исполнение требований подпункта 129.1.2 пункта 129.1 статьи 129 раздела II Кодекса.

8.2. Приложение ВП к Расчету 1 подается плательщиком налога в случае самостоятельного исправления ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов в составе за отчетный период, в котором приводится информация об исправленных ошибках. За каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки, подается отдельное приложение.

1. Если нерезидент, осуществляющий деятельность на территории Украины через постоянное представительство, не имеет возможности определить прибыль с источником ее происхождения в Украине путем прямого подсчета, налогооблагаемая прибыль такого представительства определяется органом государственной налоговой службы как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7. Расчет с применением указанного коэффициента осуществляется, в частности, если:

расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесены нерезидентом как в Украине, так и за ее пределами;

нерезидент не имеет возможности выполнить требования пункта 3 раздела III настоящего Порядка, касающиеся подтверждения данных об общих объемах полученных доходов и понесенных расходов от осуществления хозяйственной деятельности нерезидента в целом, общей численности работников и стоимости основных фондов нерезидента для целей составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности.

2. Постоянное представительство, налоговые обязательства которого определяются с применением коэффициента 0,7, составляет расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который осуществляется органом государственной налоговой службы по форме, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.02.2011 № 115 (далее — Расчет 2).

3. В строке 01 Расчета 2 указывается сумма доходов постоянного представительства, которые определяются согласно требованиям раздела III Кодекса.

4. В строке 02 Расчета 2 отражаются расходы плательщика налога, исчисленные путем умножения доходов, полученных постоянным представительством, отраженных в строке 01, на коэффициент 0,7.

5. В строках 03.1 — 03.4 и строке 03 Расчета 2 отражаются по видам доходов суммы доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины, и их общая сумма. Эти строки заполняются только в случае, когда плательщик налога составляет Сведения. Если Сведения не составляются, то в указанных строках с целью дальнейшего расчета проставляется «0» (нуль). В строке 04 Расчета 2 отражается сумма доходов, уменьшенная на общую сумму доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины.

6. В строках 05.1 — 05.4 и строке 05 Расчета 2 отражаются суммы расходов, понесенных постоянным представительством в связи с получением доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины по видам доходов, и их общая сумма. Эти строки заполняются только в случае, когда плательщик налога составляет Сведения. Если Сведения не составляются, плательщик налога проставляет в указанных строках для целей дальнейшего расчета цифру «0» (нуль). В строке 06 Расчета 2 отражаются расходы плательщика налога, уменьшенные на общую сумму расходов, понесенных постоянным представительством в связи с получением доходов, освобожденных от налогообложения согласно международному договору Украины.

7. В строке 10 Расчета 2 отражается сумма налога, подлежащая уплате в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, которая рассчитывается как разница сумм налога на прибыль, начисленного за отчетный период (строка 08), и налога на прибыль, начисленного по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений (строка 09) и в случае положительного значения объекта налогообложения, указанного в строке 07.

8. Строки 11 — 13 Расчета 2 заполняются на основании данных приложения ПН к Расчету 2, которое составляется в случае выплаты нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины, облагаемых налогом согласно требованиям пункта 160.2 статьи 160 раздела III Кодекса.

9. Строки 14 — 18 Расчета 2 заполняются в случае самостоятельного исправления плательщиком налога ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов путем уточнения показателей расчета согласно статье 50 раздела II Кодекса.

9.1. Сумма штрафа, указанная в строках 15 и 18 Расчета 2, начисляется и уплачивается плательщиком налога самостоятельно согласно пункту 50.1 статьи 50 раздела II Кодекса. В строке 16 Расчета 2 отражается пеня, начисленная во исполнение требований подпункта 129.1.2 пункта 129.1 статьи 129 раздела II Кодекса.

9.2. Приложение ВН к Расчету 2 подается в случае самостоятельного исправления ошибок прошлых отчетных (налоговых) периодов в составе за отчетный период, в котором приводится информация об исправленных ошибках. За каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки, подается отдельное приложение.

1. Общий порядок применения международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения (далее — международные договоры) о полном или частичном освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины установлен статьей 103 раздела II Кодекса. Согласно указанному порядку основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 статьи 103 раздела II Кодекса, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором.

2. Нерезиденты, имеющие право на освобождение от налогообложения согласно международному договору отдельных видов доходов, получаемых через постоянное представительство, вместе с налоговой отчетностью заполняют и подают в орган государственной налоговой службы Сведения.

3. Разделы I — IV Сведений предусмотрены для видов деятельности, доходы от которых, полученные постоянным представительством, освобождаются от налогообложения в Украине согласно международному договору. Каждый из разделов Сведений заполняется с учетом следующих особенностей.

4. Деятельность вспомогательного или подготовительного характера

4.1. Раздел I Сведений заполняется в случае, когда постоянное представительство нерезидента осуществляет в отчетном (налоговом) периоде исключительно виды деятельности, при осуществлении которых в соответствии с международными договорами не создается постоянное представительство.

4.2. Виды деятельности, по которым постоянное представительство получило или ему были начислены доходы, указываются в этом разделе так, как они определены в самом международном договоре. Указываются также другие виды деятельности, имеющие вспомогательный или подготовительный характер.

4.3. Любой из указанных в этом разделе видов деятельности или совокупность всех указанных видов деятельности не должны составлять основную деятельность или один из видов основной деятельности нерезидента. При этом под основной деятельностью понимается деятельность нерезидента, определенная в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный (налоговый) период.

5. Деятельность, осуществляемая через агента с независимым статусом

5.1. Раздел II Сведений заполняется, если:

плательщиком налога предоставляются агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидента (в том числе заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу нерезидента) и которые с целью налогообложения считаются постоянными представительствами;

согласно международному договору нерезидент считает, что его деятельность через указанных выше лиц является деятельностью, осуществляемой через агента с независимым статусом.

5.2. Плательщик налога должен ответить на все приведенные вопросы и предоставить другую информацию, требуемую в этом разделе. В частности, необходимо указать, с какого времени агентские услуги предоставлялись нерезиденту лицом, которое считается постоянным представительством, независимо от того, предоставлялись эти услуги с перерывом во времени или нет.

5.3. В этом разделе также необходимо предоставить информацию о сумме доходов и расходов, полученных и понесенных агентом в целом в связи с его деятельностью и от предоставления услуг указанному нерезиденту за все время предоставления этих услуг, учитывая перерывы в предоставлении услуг.

5.4. Окончательное решение о признании лица, через которого нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине, агентом с независимым статусом принимает орган государственной налоговой службы в каждом конкретном случае на основании совокупности приведенной в этом разделе информации. Решение органа государственной налоговой службы базируется на положениях международного договора, толковании этого договора, в том числе толковании, установленном через взаимосогласительную процедуру, собственной и международной практике применения соответствующих положений этого или других подобных договоров.

5.5. Если лицо, через которого нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине, было признано агентом с независимым статусом в понимании международного договора, доход, полученный в результате такой деятельности, освобождается от налогообложения.

6. Строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними деятельность

6.1. Раздел III Сведений заполняется плательщиком налога, осуществляющим строительную, монтажную, сборочную или другую деятельность на объекте (далее — объект), определение которого постоянным представительством согласно международному договору зависит от срока его существования.

6.2. Плательщик налога отражает в этом разделе Сведений полную информацию о каждом объекте, который согласно международному договору не создает постоянного представительства. Информация по каждому объекту, включая полученные доходы и понесенные расходы, отражается отдельно для этого объекта. С целью предоставления достоверной информации плательщик налога организует отдельный учет доходов и расходов по каждому из указанных объектов.

6.3. Для определения срока, в течение которого объект не создает постоянное представительство, следует исходить из того, что объект существует с даты, начиная с которой происходит любое из событий:

подписание акта о передаче объекта подрядчику;

фактическое начало работ на объекте.

Датой окончания существования объекта является дата подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию.

6.4. Объект продолжает существовать, даже если работы на нем временно приостановлены.

6.5. Если нерезидент, действующий через постоянное представительство и являющийся генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, израсходованный субподрядчиком на выполнение таких работ, зачисляется в срок существования объекта для целей налогообложения доходов, полученных генеральным подрядчиком. При этом, если такие субподрядчики являются нерезидентами, то их деятельность со дня начала работы на этом объекте также рассматривается как постоянное представительство самого субподрядчика.

6.6. В этом разделе плательщик налога также указывает предельный срок, в течение которого каждый из перечисленных объектов не создает постоянного представительства, и номер и название статьи международного договора, устанавливающей этот срок.

7. Международные перевозки и связанные с ними доходы

7.1. Раздел IV Сведений заполняется плательщиками налога, получающими доходы от международных перевозок. Термин «международные перевозки» определяется в самом международном договоре.

7.2. Плательщик налога, осуществляющий свою деятельность по международным перевозкам через агента с независимым статусом, заполняет этот раздел, а не раздел II Сведений.

7.3. Доходы и расходы указываются по видам доходов и расходов, приведенным в этом разделе, если они освобождаются от налогообложения согласно международному договору. Доходы и расходы по виду доходов и расходов «От вспомогательной или побочной деятельности» отражаются в этом разделе, если указанные доходы, полученные от деятельности, которая в соответствии с действующим законодательством Украины не является основной деятельностью плательщика налога. Другие виды доходов и расходов от международных перевозок, освобождаемых от налогообложения согласно международному договору, но не предусмотренные в этом разделе, отражаются по виду доходов и расходов «От прочей деятельности».

7.4. Плательщик налога также указывает в этом разделе номер статьи международного договора, предусматривающей освобождение от налогообложения таких доходов, а также страну, в которой доходы от международных перевозок согласно международному договору будут облагаться налогом.

Директор Департамента администрирования налога на прибыль
 и других налогов и сборов (обязательных платежей)
 Н. Хоцяновская