Вы нам писали. Распределение и корректировка сельхозпредприятиями налогового кредита

Распределение и корректировка сельхозпредприятиями налогового кредита

По просьбе читателей поговорим о распределении и корректировке сельхозпредприятиями — субъектами спецрежима НДС налогового кредита в соответствии с сельхоз- и несельхоздеятельностью. Рассмотрим порядок отражения таких операций в налоговых декларациях и реестрах выданных и полученных налоговых накладных по товарам/услугам и основным фондам как приобретенным в текущем отчетном периоде, так и ранее приобретенным в случае изменения направления их использования.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Приказ № 1492, Порядок № 1492 — приказ МФУ «Об утверждении форм и Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 25.11.2011 г. № 1492.

Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом МФУ от 07.11.2011 г. № 1394.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Понятно, что актуальность этих вопросов связана с Законом № 4834, которым с 1 июля 2012 года внесены масштабные изменения в Налоговый кодекс Украины, в том числе и в его статью 209, которой установлен специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства.

Общеизвестно, что при выборе формы декларации по НДС для отражения суммы НДС в составе налогового кредита (далее — НК) сельхозпредприятия должны руководствоваться целью приобретения товаров. Определяющую роль играет связь с сельхоздеятельностью. Это условие четко указано в абзаце первом п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ: производственные факторы, за счет которых сформирован налоговый кредит, — это товары/услуги, которые будут приобретаться сельскохозяйственным предприятием для их использования в производстве сельскохозяйственной продукции, а также основные фонды, которые будут приобретаться (сооружаются) с целью их использования в производстве сельскохозяйственной продукции.

Если же приобретенные товары имеют сразу две цели использования (сельскохозяйственную и другую) или первоначальная цель их использования в дальнейшем изменяется, то в первом случае налоговый кредит подлежит распределению, а во втором — корректировке, с отражением таких операций в налоговом учете НДС по установленным правилам.

После внесенных с 01.07.2012 г. согласно Закону № 4834 изменений в НКУ абзацем вторым п.п. «а» п.п. 209.15.1 этого Кодекса установлено, что в случае если товары/услуги, основные фонды, изготовленные и/или приобретенные, используются сельскохозяйственным предприятием частично для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично для других товаров/услуг, то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг, поставленных за 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодов.

Напомним: ранее (до внесения изменений Законом № 4834) предлагалось распределять налоговый кредит исходя из доли использования товаров/услуг, основных фондов в операциях сельскохозяйственного производства и соответственно в других операциях.

На наш взгляд, новации в порядке распределения налогового кредита в отношении ситуации использования товаров (не будем каждый раз повторять об услугах и основных фондах) частично для сельхоздеятельности, а частично для изготовления других товаров, можно только приветствовать. Ведь при прошлой редакции этой нормы не было ясности в отношении практического ее применения, по крайней мере, по двум причинам.

Первая — на момент распределения НК вообще невозможно знать фактическую долю использования товаров в сельскохозяйственных и других операциях. Ведь ее значение будет известно только после завершения использования. И хотя прошлая редакция абзаца второго п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ не давала оснований утверждать, что именно фактическая, а не плановая доля использования подразумевалась законодателями, учитывая общий порядок ведения налогового учета налоговых обязательств и налогового кредита, логично было думать о первой из указанных, т. е. фактической.

Вторая причина заключалась в том, что прошлой редакцией абзаца второго п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ, как видим, не был установлен собственно механизм определения доли использования товаров.

Присутствующие в формулировках других норм НКУ упоминания о долях не имеют отношения к рассматриваемой ситуации. Так, предоставленное п.п. 14.1.262 НКУ определение термина «доля сельскохозяйственного товаропроизводства» имеет только одно целевое направление: для целей главы 2 раздела XIV этого Кодекса, т. е. для целей определения права сельхозтоваропроизводителя на регистрацию его плательщиком ФСН (фиксированного сельскохозяйственного налога).

Неуместно было руководствоваться и определением понятия доли использования товаров/услуг, необоротных активов, приведенным в ст. 199 НКУ. Напомним: этой статьей установлен порядок пропорционального отнесения сумм НДС в налоговый кредит в ситуации иного характера, а именно в случае частичного использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых и необлагаемых операциях. К последним операции сельхозпроизводства, конечно, не относятся, поскольку они являются налогооблагаемыми операциями.

Не прояснил ситуацию и п. 3 разд. VI Порядка № 1492 с разъяснением особенностей заполнения раздела II «Налоговый кредит» декларации (сокращенной) в соответствии с п.п. 209.15.1 НКУ, поскольку в нем практически продублирована прошлая кодексная норма. Если товары/услуги, необоротные активы (изготовленные и/или приобретенные) используются сельскохозяйственным предприятием частично для изготовления сельскохозяйственных товаров/услуг, а частично для других товаров/услуг, то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из части использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного производства и соответственно в других операциях. Указанное распределение происходит в том периоде, в котором осуществлялось соответствующее изготовление и/или приобретение. Не будем обращать особого внимания на то, что, в отличие от кодексной нормы, где говорится об основных фондах, в вышеуказанной норме п. 3 разд. VI Порядка № 1492 идет речь о необоротных активах.

В обновленной редакции абзаца второго п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ ясности порядка распределения НК прибавляет собственно не изменение названия показателя (с доли на удельный вес), которые, по большой части, являются аналогичными понятиями, а:

— внедрение другого подхода в отношении источников информации. Если доля связывалась с использованием товаров, то порядок расчета удельного веса базируется на данных о поставках товаров (кстати, условимся в дальнейшем называть этот показатель сельхоз-долей, как обычно на практике);

— установление периода, за который поставки принимаются в расчет сельхоз-доли.

Нетрудно заметить общие черты в формулировках норм абзаца первого п. 209.6 НКУ (которому дается определение понятия сельхозпредприятия) и обновленного абзаца второго п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ (которым урегулирован порядок распределения НК). А именно: в обоих говорится о 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодах. Впрочем, при наличии важных нюансов в порядке определения и применения показателя сельхоз-доли этот вопрос рассмотрим более подробно.

Итак, согласно нормам НКУ сельхоз-доля должна определяться по совокупности поставок предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов. В то же время отметим определенные особенности, установленные п.п. «а» и «б» п. 209.6 НКУ, а именно:

— для вновь созданного сельскохозяйственного предприятия, зарегистрированного субъектом хозяйствования, который осуществляет хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев, такой удельный вес сельскохозяйственных товаров/услуг рассчитывается по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода;

— с целью расчета такого удельного веса в состав основной деятельности сельскохозяйственного предприятия не включаются налогооблагаемые операции по поставке основных фондов, находившихся в составе его основных фондов не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, если такие операции не были постоянными и не составляли отдельную предпринимательскую деятельность.

Приобретенные у других лиц сельхозтовары при исчислении сельхоз-доли в состав сельскохозяйственных не включаются. Более того: в свете норм п. 209.7 НКУ покупные сельхозтовары утрачивают свой статус, т. е. в спецрежимном порядке их нельзя считать сельскохозяйственными. Ведь определенные этим пунктом группы товаров считаются сельскохозяйственными, при условии выращивания, откорма и т. д. непосредственно плательщиком (это требование в случае приобретения товаров у других сельхозтоваропроизводителей, естественно, не выполняется).

Согласно п. 1 п. 1 р. VI Порядка № 1492 плательщики, зарегистрированные субъектами спецрежима налогообложения не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов, рассчитывают сельхоз-долю по формуле

* Без учета условной поставки при ее наличии.  

Исчисление сельхоз-доли производится по форме приложения 3 «Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех товаров/услуг (ДС3)» (далее — Расчет) к декларации (сокращенной), форма которой утверждена приказом № 1492. Фрагмент формы этого Расчета с условным примером заполнения расчетной части при подаче декларации за август 2012 года приводим ниже.

(грн.)

При этом обращаем внимание на два момента:

— первый — все показатели в налоговой отчетности проставляются в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам (п. 6 разд. III Порядка № 1492);

— второй — согласно вышеуказанному примечанию в форме Расчета сельхоз-доля должна исчисляться исходя из двенадцати последовательных отчетных (налоговых) периодов совокупно, включая текущий.

Придется констатировать, что при таком порядке расчета сельхоз-доли в числе 12 последовательных отчетных налоговых периодов предыдущими являются только 11. Не трудно заметить, что такой порядок не совсем согласовывается с нормами освещенных ранее абзаца первого п. 209.6 и обновленного абзаца второго п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ, в которых, повторяем, говорится о предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодах. Обращаем внимание, что в Расчете сельхоз-доли по форме приложения 3, а также в декларации (сокращенной) и других приложениях к ней, а также в Порядке № 1492, утвержденных приказом № 1492, за двенадцать последовательных отчетных (налоговых) периодов говорится уже без слова «предыдущих». О причинах такого отличия можно только догадываться.

Возможно, авторы Порядка № 1492 размышляли так, что на время составления и подачи декларации за текущий отчетный налоговый период (месяц), этот (налоговый) месяц стал уже прошлым календарным. Но такое виденье со смешиванием понятия периодов, на наш взгляд, неоправдано, ведь в НКУ идет речь о налоговых периодах. Думаем, никто не будет отрицать очевидное: отчетность за текущий отчетный налоговый период, подаваемая в следующем календарном месяце, не считается отчетностью за предыдущий налоговый период.

С указанным выше связан еще один крайне важный момент. Мнение, просматривающееся в нормах абзаца первого п. 209.6 НКУ, о том, что сельхоз-доля должна, так сказать, «работать» на будущее, т. е. на следующий отчетный налоговый период, переламывается сквозь призму норм п. 209.11 НКУ, которым установлено, в частности, следующее.

Если субъект специального режима налогообложения поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25 % стоимости всех поставленных товаров/услуг (условимся в дальнейшем называть этот показатель несельхоз-долей), то:

а) на такое предприятие не распространяется спецрежим налогообложения, установленный этой статьей (ст. 209 НКУ). Такое предприятие обязано определить налоговое обязательство по этому налогу по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;

б) налоговый орган исключает такое предприятие из реестра субъектов спецрежима налогообложения и может повторно включить его в такой реестр после окончания следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов (при наличии оснований);

в) такое предприятие считается плательщиком указанного налога на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

Отметим, что п. 6.4 р. VI Положения № 1394 гласит аналогично.

В п. 209.11 НКУ, как видим, идет речь тоже о предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодах. Однако уже не приходится думать, что при превышении 25 % уровня несельхоз-доли негативные последствия начинаются только со следующего отчетного налогового периода.

Обратите внимание, что в этом случае, т. е. при превышении 25 % уровня несельхоз-доли, предприятие:

— обязано уплатить налог в бюджет в общем порядке по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение;

— считается плательщиком налога на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

Поскольку исчисление сельхоз-доли проводится при составлении отчетности за текущий отчетный период, то выходит, что именно этот период считается периодом, в котором было допущено превышение и за который должна подаваться налоговая отчетность в общем порядке. Таким образом, к потере права на спецрежим с первого числа текущего отчетного периода (месяца) приводит сельхоз-доля менее 75 %, рассчитанная на основании данных о поставках не за 12, а за 11 предыдущих последовательных отчетных налоговых периодов и за текущий период совокупно. А вот для повторного включения сельхозпредприятия в ряды спецрежимных плательщиков (конечно, при наличии оснований) оно должно ждать окончания (истечения) следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов.

Подытоживая сказанное, приходим к выводам, что:

— размер сельхоз-доли для распределения налогового кредита в отношении приобретенных в определенном отчетном периоде товаров/услуг, основных фондов должен происходить исходя из размера сельхоз-доли, которая отражается в декларации (сокращенной) и исчисляется по форме Расчета, подаваемых за этот же отчетный налоговый период;

— подача Расчета сельхоз-доли с размером менее 75 % невозможна априори, т. е. вообще. Правда, в этом мнении есть исключение, связанное с форс-мажорными обстоятельствами, о которых идет речь далее в п. 209.11 НКУ, но на этом останавливаться не будем.

Возвращаясь к приведенному нами ранее условному примеру, скажем: если бы при составлении отчетности за август 2012 года сельхоз-доля была менее 75 %, то уже начиная с этого месяца — августа предприятие согласно п. 209.11 НКУ было бы обязано применять общий порядок налогообложения.

Хорошей новостью для сельхозпредприятий — спецрежимщиков НДС стало дополнение п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ абзацем третьим следующего содержания. В случае изменения направления использования товаров/работ, основных фондов плательщик налога проводит корректировку налогового кредита исходя из стоимости приобретения товаров/услуг, балансовой (остаточной) стоимости основных фондов, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлено изменение направления использования.

С появлением этой нормы появилась надежда, что проблемные вопросы, связанные с достаточно распространенными в практике хозяйствования сельхозпредприятий ситуациями изменения направления использования приобретенных товаров/работ, основных фондов, наконец будут решены. В качестве реакции на новации НКУ логично ожидать и появления подзаконных актов. Но уже теперь сельхозпредприятия, на наш взгляд, вправе проводить такую корректировку как в одну, так и другую сторону, т. е. переносить налоговый кредит как с другой деятельности на сельхоздеятельность, так и в обратном направлении.

Ранее в вопросе изменения направления использования товаров можно было руководствоваться только п. 4.5 р. V Порядка № 1492, которым регламентирован порядок отражения в общей декларации операций корректировки налогового кредита. Им установлено, в частности, следующее.

В строке 16.2 отражается корректировка, связанная с использованием ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов частично для изготовления сельскохозяйственными предприятиями сельскохозяйственных товаров/услуг или перерабатывающими предприятиями готовой продукции, а частично для изготовления других товаров/услуг.

Такая корректировка проводится исходя из остаточной стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, используемых или подлежащих использованию в сельскохозяйственном или перерабатывающем производстве в соответствии с частью использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства и в других операциях (для сельскохозяйственных предприятий не ниже удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг, рассчитанной в соответствии с требованиями п. 209.6 НКУ):

а) в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов с другой деятельности на деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства или на деятельность по изготовлению готовой продукции перерабатывающим предприятием;

б) при регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения.

В отношении вышеприведенных норм Порядка № 1492 не можем не выразить несколько критических замечаний. Обратите внимание, что в случае изменения направления использования ранее приобретенных товаров корректировка налогового кредита предусматривается:

— только в одну сторону: с другой деятельности на деятельность в сфере сельского хозяйства (а в обратном направлении — нет);

— только при регистрации сельхозпредприятия в качестве субъекта спецрежима налогообложения (а при переходе со спецрежимного на общий порядок налогообложения — нет).

Кроме того, в контексте корректировки налогового кредита в отношении ранее приобретенных частично для изготовления сельхозтоваров/услуг, а частично для изготовления других товаров/услуг, мягко говоря, вызывает удивление указанное ограничение: не ниже удельного веса стоимости сельхозтоваров/услуг, рассчитанной в соответствии с требованиями п. 209.6 НКУ. Как мы уже указывали, распределение налогового кредита происходит в периоде приобретения товаров. НКУ не устанавливает и не устанавливал ранее порядка перераспределения налогового кредита в следующих отчетных периодах в соответствии с размерами сельхоз-доли, определенными в этих следующих периодах.

Как мы понимаем, товары, ранее использовавшиеся частично в сельхоздеятельности, а частично — в другой деятельности, в случае изменения направления использования приобретают статус товаров уже только одного направления использования. А потому, на наш взгляд, неуместно распространять на операции корректировки налогового кредита правила его распределения в соответствии с размером сельхоз-доли.

Другими словами, в случае изменения направления использования товаров корректировка НК должна происходить в общем порядке, т. е. как при изменении одного вида деятельности на другой, без условностей в отношении сельхоз-доли. Повторяем: идет речь об изменении направления, а не о продолжении использования товаров частично в двух видах деятельности: сельскохозяйственной и другой. В подтверждение правильности нашего мнения приятно отметить, что вышеуказанный абзац третий п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ, действующий с 01.07.2012 г., механизм корректировки в случае изменения направления использования товаров не связывает с сельхоз-долей.

Надеемся, что Минфин как автор Порядка № 1492 не станет затягивать с приведением его в соответствие с нормами обновленного НКУ (как в порядке распределения, так и в порядке корректировки НК).

Сумма распределенного налогового кредита, в случае если товары/услуги, основные фонды (изготовленные и/или приобретенные) используются сельхозпредприятием частично для изготовления сельскохозяйственных товаров/услуг, а частично для других товаров/услуг, отражается в утвержденных приказом № 1492 формах налоговых деклараций в следующем порядке.

В декларации (сокращенной) распределенный налоговый кредит по товарам, используемым в операциях сельскохозяйственного производства, в сумме, определенной исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг, поставленных за 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодов, включается в значения строк 8, 10, 11 и справочно отражается в строках 8¹, 10¹, 11¹.

Именно такой порядок отражения указан в п. 3 р. VI Порядка № 1492, в отношение чего позволим себе небольшое уточнение. Поскольку в колонках А «Объемы приобретения (без НДС)» и Б «Разрешенный налоговый кредит» строк 8, 10 и 11 декларации (сокращенной) проставлены отметки, что они не подлежат заполнению, то отражать распределенные суммы налогового кредита скорее всего нужно в строках 8.1 и 10.1. Относительно строк 11.1 и 11¹ отметим, что они заполнению в колонке Б «Разрешенный налоговый кредит» также не подлежат.

Сумма распределенного налогового кредита в части, приходящейся на несельхоздеятельность, отражается в общей декларации (т. е. в декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом) в порядке, установленном п. 4.1 разд. V Порядка № 1492, т. е. в общем порядке. Особенности отражения и «справочных» строк ни Порядком № 1492, ни формой общей декларации не предусмотрены.

В первую очередь обращаем внимание, что в отличие от распределения налогового кредита в связи с приобретением товаров в текущем отчетном налоговом периоде, корректировка налогового кредита касается ранее приобретенных товаров, т. е. приобретенных в предыдущих отчетных налоговых периодах. Для такой корректировки в формах деклараций предусмотрены отдельные строки:

— в общей декларации — строка 16.2 «корректировка налогового кредита в результате частичного использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства (-)»;

— в декларации (сокращенной) — строка 12.2 «корректировка налогового кредита в результате частичного использования товаров/услуг или необоротных активов в операциях сельскохозяйственного производства (+)».

Как видим, имеющиеся математические знаки плюс (+) и минус (-) красноречиво указывают на односторонность корректировки — с другой деятельности на деятельность в сфере сельского хозяйства. С появлением абзаца третьего п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ полностью прогнозируемо ожидание изменений в формах деклараций. Как скоро их ожидать от Минфина, покажет время.

Впрочем, и до появления изменений уже сегодня сельхозпредприятия, как уже было сказано, имеют право проводить корректировку также и в обратном направлении — с сельхоздеятельности на другую деятельность. Конечно, что с соответствующими для таких операций знаками, т. е. с изменением указанных в декларациях знаков «+» и «-» на противоположные.

Основанием для такого нашего вывода, кроме указанного абзаца третьего п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ, является также и п. 46.4 НКУ, которым установлено следующее. Если плательщик налогов считает, что форма налоговой декларации, определенная центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства, вопреки нормам этого Кодекса по такому налогу или сбору, он имеет право указать этот факт в специально отведенном месте в налоговой декларации. В случае необходимости плательщик налогов может подать вместе с такой налоговой декларацией приложения к такой декларации, составленные по произвольной форме, которая считается неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое приложение подается с пояснением мотивов его представления.

Напомним, что сельхозпредприятия — спецрежимщики НДС должны вести два Реестра — по сельхоздеятельности и по другой деятельности (такой Реестр принято называть общим). Нормами п. 2 Порядка № 1002 установлено, что отдельные категории плательщиков НДС составляют отдельные Реестры, в частности, по следующим видам деятельности:

— сельхозпредприятия, применяющие спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства в соответствии со ст. 209 НКУ;

— сельхозпредприятия всех форм собственности, соответствующие критериям, определенным ст. 209 НКУ, но не избравшие спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства и реализующие молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах.

Понятно, что у сельхозпредприятия может быть только один, так сказать, сельскохозяйственный Реестр. В зависимости от проведения или непроведения регистрации в качестве субъекта спецрежима сельхозпредприятие может применять один из двух установленных НКУ спецрежимов налогообложения:

— либо ст. 209 НКУ в целом,

— либо п. 209.18 этой статьи НКУ, который имеет «мясо-молочное» направление и которым установлен по сути спецрежим в спецрежиме с общими требованиями, но отличными условиями применения.

В отношении порядка отражения операций распределения и корректировки НК в Реестрах следует руководствоваться п. 11.10 Порядка № 1002. Нормы его осветим далее, а теперь обратим внимание на то, что присутствующее в формулировке этого пункта слово «корректировка» следует понимать в широком значении. Его нельзя связывать только с прошлыми отчетными налоговыми периодами, как это понимается в порядке корректировки НК в декларациях по НДС. Отражение в Реестрах результатов распределения НК текущего отчетного периода также считается корректировкой.

Вышеуказанным п. 11.10 Порядка № 1002 установлено, в частности, следующее.

Если плательщик проводит распределение сумм налогового кредита в соответствии с п. 199.1 ст. 199 и/или абзацем вторым п.п. «а» п.п. 209.15.1 ст. 209 НКУ, в последний день отчетного (налогового) периода делается запись о корректировке записей налоговых накладных, в соответствии с которыми приобретались такие товары/услуги.

При этом в графе 5 к виду документа добавляется буква «Р» (например, НН — налоговая накладная, ННР — налоговая накладная, по которой проведено распределение суммы налогового кредита).

Сумма корректировки соответствует части использования таких товаров/услуг в операциях, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения и/или используемых в операциях сельскохозяйственного производства за отчетный период.

При проведении корректировки сумм налогового кредита по операциям, частично используемым в сельскохозяйственном производстве, на сумму корректировки проводятся следующие записи: со знаком (-) в графах 8, 9, 10 и одновременно делается запись со знаком (+) в графах 8, 9, 10 Реестра по сельскохозяйственным операциям.

Вышеуказанные нормы, думаем, достаточно понятные, но все же обратим внимание на некоторые моменты.

Из прозрачной конструкции слов «делается запись о корректировке записей налоговых накладных» видно, что запись о корректировке должна быть одна, величина которой является общей суммой корректировок НК по всем налоговым накладным по приобретению товаров, частично используемых в сельскохозяйственном производстве, а частично — в другой деятельности.

Таким образом, корректировка НК по товарам, приобретенным в текущем отчетном периоде (условимся далее называть «текущим» НК), в Реестрах должна быть отражена одной строкой в последний день отчетного (налогового) периода по итогу суммы.

Отметим, что на первый взгляд возможный вариант корректировки по каждой налоговой накладной отдельно не соответствует буквальной трактовке норм абзаца первого п. 11.10 Порядка № 1002.

Обращаем внимание, что указанная в налоговой накладной сумма НК полностью отражается в одном из двух Реестров (общем или сельскохозяйственном). Отраженные в графе 5 налоговые накладные, НК которых распределялся, должны дополнительно получить букву «Р». Суммы корректировки НК, т. е. перенесение определенных сумм из одного Реестра в другой, отражаются в графах 8, 9, 10 раздела II обоих Реестров с соответствующими математическими знаками «+» или «-». И хотя пока еще в п. 11.10 Порядка № 1002 эти знаки указывают на односторонность корректировки, вполне очевидно, что это уже не удовлетворяет нормам обновленного НКУ.

В то же время отметим, что пунктом 11.10 Порядка № 1002 не предусмотрены своего рода разбивки (дробление) данных налоговой накладной и отражение частями сразу в двух Реестрах. Еще раз обращаем внимание, что указанная в налоговой накладной сумма НДС должна быть в полном размере отражена в одном из Реестров. Распределение налогового кредита по видам соответствующей деятельности должно происходить по процедуре корректировки с наглядным отражением перенесения определенных сумм из одного Реестра в другой.

Ставить под сомнение вопрос: нужно ли суммы корректировки НК по ранее приобретенным товарам («прошлого» НК) вообще вносить в Реестры или нет, как мы понимаем, не приходится. Если такие суммы отражаются в налоговой декларации, а основой для отражения сводных результатов налогового учета НДС в декларациях, как гласит п. 7 Порядка № 1002, является Реестр, то ответ « да» очевиден.

По поводу отражения в Реестрах корректировки НК по ранее приобретенным товарам в случае изменения направления их использования отметим, что действующая на сегодняшний день редакция Порядка № 1002 прямых указаний не содержит. Возможно и потому, что абзац третий п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ появился на полтора года позже действующего с 10.01.2011 г. Порядка № 1002.

На наш взгляд, в этом случае порядок отражения в Реестрах корректировки «прошлого» НК аналогичен порядку отражения корректировки «текущего» НК. То есть перенесение НК отражается записями в графах 8, 9, 10 раздела II двух Реестров показателей с соответствующими знаками «+» и «-».

Отличием является только то, что теперь некуда добавлять букву «Р», поскольку в графе 5 Реестра указываются налоговые накладные, полученные только в текущем отчетном налоговом периоде.

Итак, подходим к обобщающим выводам.

Если не принимать во внимание указанное выше добавление в графе 5 буквы «Р» (что, повторяем, возможно не всегда), то информация о корректировке как «текущего», так и «прошлого» НК в Реестрах отражается только по графам 8, 9, 10 раздела II, т. е. только в стоимостных показателях.

Обращаем внимание, что заполнение других граф Реестра нормами п. 11.10 Порядка № 1002 не требуется. Таким образом, логично, что графы 1 — 7 и 11 — 16 раздела II не подлежат заполнению. Иначе это повлечет появление проблем в порядке составления и подачи расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов.

Основаниями для внесения в Реестры записей о корректировке как «текущего», так и «прошлого» НК должен быть составлены сельхозпредприятием бухгалтерские справки. Такое мнение возникает из норм п. 198.5 НКУ, которые следует учитывать, хотя они написаны не для случаев изменения направления использования товаров с несельхоздеятельности на сельскохозяйственную деятельность или в обратном направлении.

В то же время обращаем внимание, что указывать в графе 5 вид документа «БУ» (документ бухгалтерского учета), на наш взгляд, не нужно. Пунктом 11 Порядка № 1002, которым установлены особенности заполнения некоторых граф раздела II Реестра, это не предусмотрено, к тому же данный документ отсутствует в перечне документов, приведенных в п. 11.4 Порядка № 1002.

Напомним, что согласно пп. 9, 9.4 Порядка № 1002 указание «БУ» (документ бухгалтерского учета) относится к особенностям заполнения граф раздела I «Выданные налоговые накладные» Реестра, а не раздела II «Полученные налоговые накладные».

Надеемся, что эта статья дает ответы на поставленные вопросы наших читателей о распределении и корректировке НК по НДС и отражении таких операций в налоговой отчетности.