Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Безнадежная задолженность: порядок отражения в учете

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2013/№ 33
Печать
Статья

Безнадежная задолженность: порядок отражения в учете

 

Признание задолженности безнадежной вызывает определенные последствия в налоговом учете сторон договора. Рассмотрению этих последствий и посвящена данная статья.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Признаки безнадежной задолженности

Согласно определению, приведенному в п.п. 14.1.11 НКУ, безнадежной задолженностью считается задолженность, соответствующая одному из следующих признаков:

а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;

б) просроченная задолженность, которая не погашена вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;

в) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией;

г) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;

ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными либо объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.

 

Создание резерва сомнительных долгов как основание для отражения безнадежной дебиторской задолженности в составе налоговых расходов

Согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в прочие расходы обычной деятельности включаются расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ.

Хотя НКУ не дает определения понятия «резерв сомнительных долгов» и не содержит правил его создания, сотрудники налогового ведомства для этих целей предлагают использовать нормы П(С БУ 10, в соответствии с которым резерв сомнительных долгов создается в бухгалтерском учете (см. консультацию, размещенную в разделе 110.28 ЕБНЗ). К тому же сделать это позволяет и п.п. 14.1.84 НКУ.

Напомним, что согласно п. 7 П(С)БУ 10 предприятия обязаны создавать резерв сомнительных долгов, но лишь под текущую дебиторскую задолженность, соответствующую следующим признакам одновременно:

1) является финансовым активом, т. е. контрактом, дающим право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13). Исходя из этого, дебиторская задолженность по авансовой оплате товаров (работ, услуг) финансовым активом не является;

2) не приобретена предприятием;

3) не предназначена для перепродажи;

4) не является безнадежной — текущей дебиторской задолженностью, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.

Таким образом, резерв сомнительных долгов можно формировать исключительно под денежную задолженность, а вот по перечисленным авансам и неполученным товарам (работам, услугам) он не формируется.

Напомним, что в бухгалтерском учете резерв сомнительной дебиторской задолженности отражается на счете 38 «Резерв сомнительных долгов».

Создание резерва сомнительных долгов осуществляется с помощью записи по дебету субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги» в корреспонденции с кредитом счета 38.

Списание сомнительной задолженности за счет резерва отражается в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности, уменьшение начисленного резерва — в корреспонденции со счетом учета доходов. В случае недостаточности начисленного резерва безнадежная дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги списывается в состав прочих операционных расходов (дебет субсчета 944). Кроме того, информация о сумме списанной дебиторской задолженности фиксируется на субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность». Здесь эта сумма учитывается не менее трех лет. Окончательное списание данной суммы с субсчета 071 происходит либо одновременно с получением средств от должника в виде возмещения задолженности, либо в связи с истечением срока учета такой задолженности.

Погашение должником ранее списанной дебиторской задолженности отражается у получателя путем увеличения дохода от прочей операционной деятельности (по кредиту субсчета 716).

Заметим, что расходы на создание резерва сомнительных долгов включаются в налогово-прибыльном учете в состав налоговых расходов лишь в периоде признания дебиторской задолженности безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ), т. е. в периоде использования резерва сомнительных долгов и осуществления в бухгалтерском учете записи: Дт 38 — Кт 36, 37 (а не в момент его создания, как это может показаться на первый взгляд из формулировки п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ), иначе говоря, в периоде списания дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов.

 

Безнадежная задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги)

Налоговый учет у продавца. Продавец, который при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) на условиях последующей оплаты отразил у себя налоговый доход на основании п. 137.1 НКУ и соответственно включил себестоимость таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 138.4 НКУ в свои расходы, но так и не получил от покупателя оплату (вплоть до истечения срока исковой давности), имеет право, руководствуясь п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ, отнести сумму возникшей задолженности, ставшей безнадежной, с учетом НДС к своим налоговым расходам через созданный в бухучете резерв сомнительных долгов.

Такие расходы отражаются в налоговом периоде, на который приходится истечение срока исковой давности, и приводятся в строке 06.4.4 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

Существует мнение, что поскольку в п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ имеется в виду бухгалтерский резерв сомнительных долгов, то в случае несоздания в бухгалтерском учете резерва под конкретную задолженность (это касается и выданных авансов) в налоговые расходы ее включать нельзя.

На наш взгляд, такое мнение — не догма. В принципе единственным условием для отражения сумм безнадежной задолженности в составе налоговых расходов является соответствие ее одному из признаков, приведенных в п.п. 14.1.11 НКУ (независимо от того, создавался в бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов или нет). Поэтому в налогово-прибыльном учете такая задолженность без каких-либо сомнений должна включаться в состав прочих расходов обычной деятельности в полной сумме, т. е. с учетом НДС.

Да и сотрудники налогового ведомства соглашаются с тем, что даже если резерв сомнительных долгов не создан или не может быть создан, право на увеличение налоговых расходов по безнадежной дебиторской задолженности у предприятия есть. Например, в консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 63, они подтвердили, что запрет включать суммы такой задолженности в состав расходов противоречит основным принципам налогового законодательства Украины. Поэтому суммы безнадежной задолженности, в отношении которых не создан резерв сомнительных долгов, также попадают в расходы. Для их отражения предназначена строка 06.4.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.

Заметим, что если сумма задолженности превышает размер созданного резерва сомнительных долгов, то такая сумма превышения относится к прочим операционным расходам с отражением в строке 06.4.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.

Разумеется, в расходы в налоговом учете попадет сумма безнадежной задолженности, возникшей в результате осуществления хоздеятельности. Задолженность же по операциям, не имеющим статуса хозяйственных, налоговики, с учетом п.п. 14.1.27 НКУ, вряд ли захотят видеть в составе налоговых расходов.

Причем право на включение безнадежной дебиторской задолженности в состав налоговых расходов возникает у предприятия независимо от того, принимались им ранее меры по взысканию долга или нет.

И еще примите к сведению: договором поставки, как правило, устанавливается ответственность сторон за нарушение отдельных его положений. При этом такой договор может содержать условие о возмещении инфляционных потерь и выплате 3 % годовых. Возможность взыскания таких сумм предусмотрена ст. 625 ГКУ. Так вот, эти суммы не включаются в состав задолженности, поскольку по своей природе являются штрафом, а значит, не могут быть отнесены к налоговым расходам, что следует из п.п. 139.1.11 НКУ (см. по этому поводу письмо ГНСУ от 21.01.2013 г. № 888/6/15-1415).

Подчеркиваем, что отраженные продавцом в момент реализации товаров (работ, услуг) доходы не корректируются, поскольку для этого нет оснований. Не корректируются и расходы в части себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) — НКУ такой корректировки не предусматривает.

Если после списания продавцом задолженности в качестве безнадежной покупатель оплатит стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), сумма такой оплаты будет считаться безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ), которую нужно будет включить с НДС в состав прочих доходов (см. п.п. 135.5.4 НКУ) в периоде фактического погашения задолженности (п. 137.10 НКУ). Такая сумма зафиксируется в строке 03.10 приложения IД к декларации по налогу на прибыль.

Теперь что касается НДС. По правилу, установленному п. 187.1 НКУ, на дату отгрузки товаров (предоставления услуг) у продавца возникли налоговые обязательства по НДС, поскольку в соответствии с пп. 14.1.191, 14.1.185 НКУ состоялась поставка таких товаров (услуг). Переход дебиторской задолженности в разряд безнадежной в связи с истечением срока исковой давности в этом плане ничего не меняет — отраженные ранее налоговые обязательства по НДС не подлежат корректировке, так как подобных действий НКУ не предусматривает.

Налоговый учет у покупателя. Получив от поставщика товары (работы, услуги), покупатель вправе был отразить их себестоимость в составе своих налоговых расходов в момент признания доходов от их продажи в порядке, прописанном в п. 138.4 НКУ, а если это прочие расходы, то в момент осуществления таких расходов согласно правилам бухучета (п. 138.5 НКУ).

Задолженность по полученным от продавца, но не оплаченным товарам (работам, услугам), получившая в связи с истечением срока исковой давности статус безнадежной, классифицируется, с налоговой точки зрения, как безвозвратная финансовая помощь (см. п.п. 14.1.257 НКУ), но тем не менее включается покупателем в состав прочих доходов в полной сумме (с учетом НДС) как безнадежная кредиторская задолженность (с отражением в строке 03.25 приложения IД к декларации по налогу на прибыль). Это следует из ОНК № 576, а также из писем ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03 и от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 29).

При этом покупатель имеет право сохранить в налоговых расходах стоимость полученных товаров (работ, услуг), если такие налоговые расходы были отражены в порядке, установленном пп. 138.4, 138.5 НКУ, что подтвердили сотрудники налогового ведомства в ОНК № 576. Кроме того, в консультации, размещенной в разделе 110.28 ЕБНЗ, они разрешили не корректировать в рассматриваемой ситуации и сумму амортизации по полученным, но не оплаченным основным средствам и нематериальным активам.

В отношении НДС заметим следующее. При получении товаров/услуг, если они предназначались для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, покупатель был вправе на основании налоговой накладной поставщика отразить по этим товарам/услугам «входной» НДС в составе своего налогового кредита. Теперь, когда задолженность перед поставщиком за полученные, но не оплаченные товары/услуги стала безнадежной, возникает вопрос: подлежит ли корректировке такой налоговый кредит?

Налоговики по этому поводу считают (см. вышеуказанные письма ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03 и от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110), что если по истечении срока давности (ст. 257 ГКУ) «входной» НДС по товарам/услугам, сформировавший отрицательное значение, остается неоплаченным (расчеты с поставщиками за товары/услуги не произведены, кредиторская задолженность не погашена), то такие товары/услуги считаются бесплатно полученными (факт их приобретения, как полагают налоговики, отсутствует), поэтому право на налоговый кредит и соответственно бюджетное возмещение по ним налогоплательщик утрачивает, в связи с чем на дату списания дебиторской задолженности должен откорректировать налоговый кредит. Данную корректировку специалисты налогового ведомства советуют (см. консультации, размещенные в разделах 130.23* и 130.25 ЕБНЗ) проводить на основании составленной бухгалтерской справки («БО»), с отражением в строке 10.1 (а в соответствующих случаях — в строке 15) декларации по НДС, а также в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных (с указанием в графах 2 — 5 соответственно реквизитов бухгалтерской справки — «БО»; приведением в графах 6 — 7 собственных данных; исключением корректируемых сумм со знаком «-» из граф 9 и 10 и одновременным их отражением со знаком «+» в графах 13 и 14.

* Правда, данная консультация на сегодняшний день утратила силу, но подход налоговиков к рассматриваемому вопросу, вероятно, сохранится.

Однако, на наш взгляд, корректировать налоговый кредит по НДС по товарам/услугам, задолженность за которые превратилась в безнадежную, не нужно. Не требуется в этом случае и осуществления условной поставки согласно пп. 198.5, 189.1 НКУ, поскольку товары/услуги использованы покупателем в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Во-первых, каких-либо требований относительно проведения НДС-корректировки в связи с истечением срока исковой давности НКУ не устанавливает.

Во-вторых, товары/услуги, не оплаченные по истечении срока исковой давности, под определение «бесплатно полученные товары/услуги» (из п.п. 14.1.13 НКУ) не подпадают — в перечне оснований, по которым товары/услуги признаются бесплатно полученными, «истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности за неоплаченные товары/услуги» не значится.

В-третьих, в данном случае покупатель изначально получал товары/услуги от продавца по договору, предусматривающему их оплату (договору купли-продажи). Поэтому само по себе истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности не делает такой договор «бесплатным» и не лишает сторон статуса должника и кредитора, т. е. кредитор по-прежнему вправе требовать от должника погашения долга, а должник остается обязанным его оплатить (об этом мы говорили выше). Аргументы в пользу такого вывода находим у самих же налоговиков — судя по ОНК № 576, товары, не оплаченные по истечении срока исковой давности, они не считают бесплатно полученными (указывая на сохранение по ним налоговых расходов). По логике такой же принцип должен действовать и в отношении НДС, т. е. налоговый кредит по «входному» НДС в рассматриваемой ситуации должен также сохраняться.

Так что вывод здесь, по нашему мнению, один: отраженный ранее при приобретении товаров/услуг налоговый кредит у должника должен сохраняться. Соглашаются с этим Винницкий апелляционный административный суд в определении от 05.09.2012 г. по делу № 2а/0270/3149/12, а также Днепропетровский окружной административный суд в постановлении от 17.07.2012 г. по делу № 2а/0470/3511/12.

Для наглядности порядок отражения безнадежной задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, предоставленным услугам) в налоговом учете контрагентов приведем в табл. 1.

 

Таблица 1

Безнадежная задолженность по отгруженным товарам
 (выполненным работам, предоставленным услугам),
т. е. товары (работы, услуги)
поставлены покупателю, но покупателем не оплачены

Действие/событие

У продавца
(дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, предоставленным услугам)

У покупателя
(кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, работам, услугам)

налог на прибыль

НДС

налог на прибыль

НДС

Отгрузка/получение товаров (работ, услуг)

Доходы — 10000 грн.
(стр. 02 декларации по налогу на прибыль), расходы в части себестоимости реализованных товаров, работ, услуг (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль)

Налоговые обязательства — 2000 грн.
(стр. 1 декларации по НДС)

Расходы
в общем порядке (при продаже или в периоде осуществления 10000 грн.
(стр. 05 или 06 декларации по налогу на прибыль)*

Налоговый кредит — 2000 грн.
(стр. 10.1 декларации по НДС)

Истечение срока исковой давности

Расходы с учетом НДС — 12000 грн.
(стр. 06.4.4 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль**)

(налоговые обязательства не корректируются)

Доходы с учетом НДС — 12000 грн.
(стр. 03.25 приложения IД к декларации по налогу на прибыль)

(налоговый кредит не корректи-руется***)

* В дальнейшем при списании по истечении срока исковой давности безнадежной задолженности покупателем ранее отраженные расходы не корректируются (сохраняются, на что указывают и налоговики в ОНК № 576).
** При условии создания резерва сомнительных долгов (п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ) (а в части, для которой созданного резерва оказалось недостаточно, — в строке 06.4.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль).
*** Хотя налоговики в этой ситуации склоняются к проведению корректировки налогового кредита (см., например, письма ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03 и
от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 29, а также консультации, размещенные в разделе 130.25 ЕБНЗ).

 

Безнадежная задолженность по авансам

Налоговый учет у продавца. Получение продавцом после 01.04.2011 г. предоплаты от покупателя за товары (работы, услуги) не требует отражения дохода. Об этом говорит п.п. 136.1.1 НКУ. Необходимость в признании дохода возникнет лишь в периоде, когда задолженность перед покупателем перейдет в ранг безнадежной. Тогда, по истечении срока исковой давности, полученная ранее сумма аванса (с учетом НДС) будет квалифицирована как безвозвратная финансовая помощь (п.п. 14.1.257 НКУ) и отнесена к прочим доходам на основании п.п. 135.5.4 НКУ. Однако запишет ее продавец-должник не в строку 03.10 приложения IД к декларации по налогу на прибыль, а в строку 03.25 данного приложения.

Что касается НДС, то здесь ситуация такова. При получении предоплаты за товары/услуги продавец обязан был начислить налоговые обязательства в соответствии с п.п. «а» п. 187.1 НКУ.

Поскольку поставка таких товаров/услуг не состоялась, перестал существовать и объект обложения НДС. На наш взгляд, в данном случае продавец имеет право на корректировку ранее отраженных налоговых обязательств по НДС. Осуществить ее можно с помощью строки 8.1 декларации по НДС, несмотря на то что она предназначена для других ситуаций. При этом к декларации нужно будет приложить Расчет корректировки сумм налога на добавленную стоимость к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Д1), в графах 6 — 7 которого будет проставлен прочерк. Кроме того, с заполненной таким образом декларацией по НДС следует подать письменное пояснение мотивов заполнения строки 8.1.

Однако должны предупредить: налоговикам такая корректировка НДС может не прийтись по вкусу. О том, что в подобных ситуациях они выступают «за» сохранение отраженных ранее налоговых обязательств, свидетельствуют консультации, размещенные в разделах 130.07 и 130.10 ЕБНЗ.

Налоговый учет у покупателя. Перечисление продавцу после 01.04.2011 г. предоплаты за товары (работы, услуги) не сопровождается у покупателя отражением расходов (см. п.п. 139.1.3 НКУ). Как предусматривает п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ, в периоде, когда дебиторская задолженность трансформируется в безнадежную, расходы в сумме безнадежной задолженности (включая НДС) могут быть отражены, если под такую задолженность создан резерв сомнительных долгов.

Если же у налогоплательщика возникла безнадежная задолженность (в понимании п.п. 14.1.11 НКУ), в отношении которой не создан или не мог быть создан резерв сомнительных долгов (в частности, задолженность по поставке товаров (работ, услуг) в счет уплаченного аванса), то и ее суммы попадают в состав налоговых расходов. Данные суммы записываются в строку 06.4.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль. На это указывают налоговики в консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 63.

Теперь об НДС. В момент перечисления предоплаты за товары/услуги, которые предназначались для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, покупатель вправе был на основании полученной от продавца налоговой накладной отразить у себя налоговый кредит. После перехода дебиторской задолженности в разряд безнадежной перестает существовать объект налогообложения (поставка так и не состоялась), а значит, покупатель должен откорректировать ранее отраженный налоговый кредит (причем даже в том случае, если впоследствии продавец возвратит полученную в свое время предоплату за непоставленные товары/услуги). Такая корректировка осуществляется через механизм так называемой условной поставки — путем начисления на дату списания дебиторской задолженности налоговых обязательств по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ. Это подчеркивают и налоговики в консультациях, размещенных в разделах 130.10 и 130.18 ЕБНЗ.

При этом покупатель выписывает сам себе налоговую накладную (в двух экземплярах) с типом причины 08 «Постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість». База налогообложения в этом случае определяется по правилам, установленным в п. 189.1 НКУ, — исходя из стоимости оплаченных товаров (из суммы перечисленного аванса без НДС). В декларации по НДС такие операции отражаются в строке 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».

Приведем порядок отражения безнадежной задолженности по выданным авансам в налоговом учете контрагентов в табл. 2 на с. 14.

 

Таблица 2

Безнадежная задолженность по выданным авансам
(аванс уплачен покупателем, но товары (работы, услуги) не получены)

Действие/событие

У продавца
(кредиторская задолженность по полученному авансу)

У покупателя
(дебиторская задолженность по оплаченным, но не полученным товарам, работам, услугам)

налог на прибыль

НДС

налог на прибыль

НДС

Получение/перечисление аванса

Налоговые обязательства — 2000 грн.
(стр. 1 декларации по НДС)

Налоговый кредит — 2000 грн.
(стр. 10.1 декларации по НДС)

Истечение срока исковой давности

Доходы с учетом НДС — 12000 грн.
(стр. 03.25 приложения IД к декларации по налогу на прибыль)

Налоговые обязательства корректируются*

Расходы с учетом НДС — 12000 грн.
(стр. 06.4.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль)**

Налоговые обязательства — 2000 грн.
(стр. 1 декларации по НДС)***

* Хотя налоговики выступают против такой корректировки (см. консультации, размещенные в разделах 130.07, 130.10 ЕБНЗ).
** В состав налоговых расходов также включается и безнадежная задолженность, в отношении которой не создан или не может быть создан резерв сомнительных долгов (в частности, безнадежная задолженность по уплаченным авансам). Для отражения такой задолженности предназначена строка 06.4.35 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль (см. консультацию сотрудников налоговых органов в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 63).
*** В данном случае после перехода задолженности в разряд безнадежной перестает существовать объект обложения НДС (поставка так и не состоялась), поэтому налоговый кредит покупателя подлежит корректировке. При этом такая корректировка осуществляется путем начисления налоговых обязательств в соответствии с п. 198.5 НКУ.

 

Таковы общие принципы отражения в налоговом учете безнадежной задолженности. А вот о налоговых правилах учета у сторон договора задолженности с истекшим сроком исковой давности, которая возникла еще в докодексный период, читайте далее.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц