Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Если работник увольняется до окончания трехлетнего срока отработки

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Август, 2013/№ 67
Печать
Статья

Если работник увольняется до окончания трехлетнего срока отработки

 

 

Наверное, каждый работодатель, оплачивающий подготовку (переподготовку) работника в учебном заведении, надеется, что этот работник будет плодотворно долгое время работать у него. Однако мы предполагаем, а жизнь располагает… И никто не застрахован от ситуации, когда работник прекратит свои трудовые отношения с работодателем до окончания трехлетнего срока отработки. Что является первопричиной? Может, собственная инициатива, а может, инициатива работодателя, но ситуация — неоднозначная. О том, чем грозит такая ситуация работодателю и работнику, который обучался за его счет и увольняется, мы поговорим в данной статье.

Наталия ДЗЮБА, Лилия УШАКОВА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

 

Налог на прибыль

При расторжении с обучаемым работником трудового договора, а также договора об обязательстве отработать у предприятия после окончания учебного заведения не менее трех лет (договора об отработке) предприятие должно руководствоваться порядком, установленным абзацем четвертым п.п. 140.1.3 НКУ, а именно:

1) увеличить доход на сумму ранее сформированных «образовательных» расходов. В результате такого увеличения будет начислено дополнительное налоговое обязательство;

2) начислить пеню (за каждый день недоплаты) в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налоговых обязательств, которые плательщик уплатил бы, если бы не учел «образовательные» расходы;

3) если договором предусмотрено возмещение работником убытков работодателю, то такая сумма не включается в доходы последнего в пределах доходов, дополнительного налогового обязательства и пени, которые были увеличены согласно абзацу четвертому п.п. 140.1.3 НКУ.

Рассмотрим перечисленные выше действия подробнее.

Дополнительное налоговое обязательство и начисление пени. Чтобы начислить пеню, предприятию следует, прежде всего, определить дополнительное налоговое обязательство, т. е. обязательство, которое оно должно было бы уплатить в установленный срок, если бы не пользовалось «учебной» льготой (не включало расходы на обучение в состав налоговых расходов). Оно определяется так:

ДопНО = Робуч х Ст,

где Робучрасходы на обучение, отраженные в составе декларации, грн.;

Ст — ставка налога на прибыль, действовавшая в периоде, за который предоставлялась декларация.

Дополнительное налоговое обязательство должно рассчитываться отдельно по каждой декларации, в которой были указаны расходы на обучение уволившегося и не отработавшего установленный срок лица (но при этом нужно исключить влияние нарастающего итога).

В свою очередь, пеня рассчитывается от суммы дополнительного налогового обязательства следующим образом:

Пеня = (ДопНО х Кдн : 100 % х Унбу х 1,2) : 365,

где Унбу — учетная ставка НБУ, %;

Кдн — количество дней, за которые производится расчет пени. Согласно абзацу четвертому п.п. 140.1.3 НКУ пеня рассчитывается за каждый день недоплаты. Заметим, что количество дней, за которые рассчитывается пеня, законодатель ограничил днем увеличения доходов. А этот день согласно п.п. 140.1.3 НКУ привязан ко дню расторжения договора об отработке и трудового договора с работником предприятия. Поэтому ввиду особых правил последним днем для начисления пени следует считать день расторжения трудового договора.

Поскольку регулирующий этот вопрос подпунт НКУ не разъясняет, в какие сроки должна быть уплачена начисленная пеня (нет разъяснений и от Миндоходов), полагаем, заплатить ее безопаснее именно на дату расторжения договора с работником. Ведь, следуя общему правилу расчета пени, при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства плательщиком она начисляется с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства (п.п. «а» п.п. 129.1.1 НКУ). При этом с учетом п. 129.3 НКУ начисление пени прекращается в день зачисления средств на соответствующий счет Госказначейства и/или в других случаях погашения налогового долга и (или) денежных обязательств.

Рассмотрим налоговые последствия расторжения трудового договора и договора об отработке обучаемого работника на примере.

Пример 1. Предприятие в августе 2012 года оплатило обучение работника в украинском высшем учебном заведении IV уровня аккредитации за I семестр (сентябрь — январь) 2012/2013 учебного года в сумме 4200 грн. В январе 2013 года оплачено обучение за II семестр (февраль — июнь) 2012/2013 учебного года.

Согласно договору работник обязуется отработать на предприятии три года после окончания высшего учебного заведения и получения специальности. Специальность, по которой происходит обучение, связана с хоздеятельностью предприятия.

Плата вузу за обучение работника была учтена в составе декларации по налогу на прибыль:

за три квартала 2012 года — в сумме 840 грн. (4200 грн. : 5 мес.);

в годовой декларации за 2012 год — в сумме 3360 грн. (840 грн. + 840 грн. х 3 мес.).

С 2013 года у предприятия отчетным периодом для налога на прибыль является год.

Работник 5 августа 2013 года уволился по собственному желанию.

Ставка НБУ на 20.11.2012 г. и на 20.02.2013 г. составляла 7,5 % годовых.

В данном случае сумма пени по декларации за три квартала 2012 года (исчисляется с 20.11.2012 г. по 05.08.2013 г. (включительно), поэтому количество календарных дней занижения — 259) равна:

(840 х 21 % х 259 : 100 % х 7,5 % х 1,2) : 365 = 11,27 (грн.).

Сумма пени по годовой декларации за 2012 год (исчисляется с 20.02.2013 г. по 05.08.2013 г. (включительно), поэтому количество календарных дней занижения — 167) равна:

(840 х 3 х 21 % х 167 : 100 % х 7,5 % х 1,2) : 365 = 21,79 (грн.).

То есть предприятие должно уплатить пеню в размере 33,06 грн. (11,27 грн. + 21,79 грн.).

Доход в виде суммы ранее отнесенных к налоговым расходам «учебных» затрат указываем в строке 03.28 Приложения IД к строке 03 отчетной декларации по налогу на прибыль. На данную сумму автоматически будет начислено дополнительное налоговое обязательство, которое будет фигурировать в строке 14 этой декларации.

Для начисленной и уплаченной согласно п.п. 140.1.3 НКУ пени в декларации не предусмотрено специальной строки, поэтому о таком начислении и уплате, видимо, следует отдельно известить налоговый орган, приложив к декларации письменное пояснение и проставив об этом соответствующую пометку в конце этой декларации.

Вполне возможно, что согласно договору обучаемый работник при расторжении трудового договора обязан возместить предприятию расходы на обучение. Тогда в периоде поступления суммы возмещения предприятие отразит доход. Однако в него попадет не вся сумма возмещения, а только ее часть, превышающая сумму так называемого «необлагаемого лимита» — задекларированного дохода (на сумму исключенных расходов), дополнительного налогового обязательства и пени.

По данным примера, «необлагаемый лимит» составит: 3360 грн. + 3360 грн. х 21 % + 33,06 грн. = 4098,66 грн.

Итак, мы разобрались с тем, какие налоговые последствия для работодателя будет иметь прекращение трудового договора с работником, обучение которого было оплачено за счет его средств, до окончания трехлетнего срока отработки. Далее поговорим о том, чего ждать увольняющемуся работнику.

 

Налог на доходы физических лиц

Условия для необложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) сумм, уплаченных работодателем учебным заведениям за подготовку (переподготовку) физических лиц, установлены п.п. 165.1.21 НКУ. Они были подробно рассмотрены в статье «Обучение и НДФЛ» на с. 24. Поэтому останавливаться на них здесь не будем, а перейдем непосредственно к рассмотрению интересующего нас вопроса: чем грозит работнику, подготовка (переподготовка) которого была оплачена за счет работодателя, прекращение трудового договора с таким работодателем до истечения трехлетнего срока отработки?

Ответ на него содержит абзац второй п.п. 165.1.2 НКУ. Согласно данной норме НКУ если работник увольняется на протяжении своей учебы или до окончания третьего календарного года с года, в котором завершается обучение работника, сумма, уплаченная работодателем за его обучение, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному в течение года, на который приходится такое увольнение. При этом, по нашему мнению, сумма стоимости обучения работника, которая ранее уже попала в его налогооблагаемый доход (сумма превышения над установленным размером, определяемым согласно абзацу первому п.п. 169.4.1 НКУ), не должна облагаться второй раз.

Что касается причины увольнения (по собственной инициативе работника или по инициативе работодателя), то, на наш взгляд, она не влияет на порядок налогообложения такого дохода. Вместе с тем на сегодняшний день в ЕБНЗ* в подкатегории 103.02 размещено либеральное разъяснение налоговиков, в котором они указали, что если трудовые отношения прекращаются по инициативе работодателя, то сумма, уплаченная им за обучение уволенного работника, не включается в налогооблагаемый доход последнего. Однако учитывая, что такой вывод ниоткуда не следует, рекомендуем в подобной ситуации, дабы не попасть на штрафы по НДФЛ, получить письменное налоговое разъяснение в вашей ГНИ.

* Здесь и далее — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов www. minrd.gov.ua

Если же увольняемый работник при проведении окончательного расчета возмещает работодателю расходы на его обучение, то доход в виде допблага у такого работника не возникает.

Во всех остальных случаях работодателю необходимо будет начислить такой доход увольняющемуся работнику и удержать с него НДФЛ по ставкам 15 % и 17 %. Напомним, что к базе налогообложения, не превышающей в 2013 году 11470 грн., применяется ставка 15 %, а к сумме превышения над указанной величиной — 17 %.

Заметьте, что сумма которая была перечислена учебному заведению за обучение увольняющегося работника, является для такого работника «чистой» суммой дохода. Для приведения ее к начисленной, с которой и будет удержан НДФЛ, необходимо стоимость такого обучения умножить на «натуральный» коэффициент, расчет которого проводится согласно п. 164.5 НКУ по формуле:

К = 100 : (100 - Сн),

где К — коэффициент;

Сн — ставка налога, установленная для такого дохода на момент начисления.

Поскольку ставки 15 % и 17 % применяются к общему месячному налогооблагаемому доходу, то с предельным размером (в 2013 году — 11470 грн.) следует сравнивать общую сумму дохода за месяц, начисленного работнику его работодателем. И здесь вполне резонно возникает вопрос об очередности применения ставок 15 % и 17 % к доходам, начисленным одним налоговым агентом в течение месяца. По мнению ГНСУ, высказанному в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 12), в случае если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода входит не только зарплата, но и иные доходы, для которых установлены другие правила налогообложения, с целью применения ставок 15 % и 17 %, в первую очередь следует учитывать доходы, входящие в состав заработной платы, а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у налогоплательщика каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения факта/даты возникновения дохода первичными документами, в частности приказами о выплате/предоставлении определенных видов доходов). Вместе с тем, на наш взгляд, в такой ситуации логичнее было бы учитывать все выплаты, включая зарплату, в хронологическом порядке.

Пример 2. Предприятие 13 августа 2012 года оплатило обучение работницы юридического отдела Ивченко А. В. (регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов — 3344556677) в украинском высшем учебном заведении в 2012/2013 учебном году (сентябрь 2012 года — июнь 2013 года) в сумме 8400,00 грн. Предприятием заключен письменный договор с работницей, в соответствии с которым она обязуется отработать на этом предприятии три года после окончания высшего учебного заведения и получения специальности «Юриспруденция и правоведение». Планировалось, что после окончания вуза данная работница будет работать юристом. Однако 5 августа 2013 года она увольняется по собственному желанию (ст. 38 Кодекса законов о труде Украины от 10.12.71 г.).

Согласно приказу, данной работнице при увольнении должны выплатить заработную плату за фактически отработанные дни августа 2013 года в размере 300 грн. и компенсацию за неиспользованные дни ежегодного отпуска — 3150 грн.

С учетом положений п.п. 165.1.21 НКУ в 2012 году не облагалась НДФЛ сумма оплаты за обучение, которая в расчете на месяц не превышала 1500,00 грн. (прожиточный минимум, действующий для трудоспособного лица на 1 января 2012 года (1073,00 грн.), умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень).

Поскольку предприятие оплатило обучение работницы за 10 месяцев (сентябрь 2012 года — июнь 2013 года), то предельная сумма оплаты за обучение, не облагаемая НДФЛ, составила 15000,00 грн. (1500,00 грн. х 10 месяцев обучения).

Стоимость обучения работницы в вузе в 2012/2013 учебном году (8400,00 грн.) не превысила предельную сумму (15000,00 грн.), поэтому НДФЛ она не облагалась.

В бухгалтерском учете операции по обучению работника предприятие отразило следующим образом:

 

№ п/п

Содержание операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Перечислена учебному заведению плата за подготовку работника

8400,00

377

311

2

Отнесена на расходы будущих периодов плата за обучение работницы

8400,00

39

377

3

В сентябре 2012 года отнесена на расходы отчетного периода стоимость обучения за первый месяц учебы (8400,00 грн. : 10 месяцев)*

840,00

92

39

* Такая же бухгалтерская запись выполнялась в каждом следующем месяце оплаченного учебного года.

 

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 3 квартал 2012 года предприятие отразило сумму, уплаченную за обучение работницы, таким образом:

 

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2012 года

1

2

3

4

5

6

7

8

9

<…>

30

3344556677

8400

00

8400

00

145

<…>

 

В августе 2013 года работница увольняется и не возмещает работодателю стоимость своего обучения в вузе. Следовательно, в этом месяце у нее возникает доход в виде дополнительного блага, сумма которого равна стоимости оплаты за обучение за счет средств работодателя, увеличенной на «натуральный» коэффициент.

Общий налогооблагаемый августовский доход работницы будет состоять из суммы заработной платы за фактически отработанные дни августа 2013 года, компенсации за неиспользованный отпуск и суммы дополнительного блага.

Определим общую базу налогообложения дохода в виде заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск:

(300,00 + 3150,00 - ((300,00 + 3150,00) х 3,6 : 100) = 3325,80 (грн.).

Поскольку она не превысила предел в 11470,00 грн., то со всей суммы заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск будет удерживаться НДФЛ по ставке 15 %.

Кроме того, ставка 15 % может быть применена к части дохода в виде дополнительного блага, равной 8144,20 грн. (11470,00 грн. - 3325,80 грн.).

Определим, какая «чистая» сумма будет соответствовать начисленной сумме 8144,20 грн.:

8144,20 : 1,176471 = 6922,57 (грн.).

Стоимость обучения составила 8400 грн. Эта сумма является для работника «чистой» суммой, полученной на руки, и она превышает нашу расчетную величину (6922,57 грн.). Следовательно, для приведения «чистой» суммы облагаемой стоимости обучения к начисленной предприятию следует применить два коэффициента:

— коэффициент 1,176471 к части стоимости обучения, равной 6922,57 грн.;

— коэффициент 1,204819 к части стоимости обучения, равной 1477,43 грн. (8400,00 грн. - 6922,57 грн.).

Начисленная сумма дохода в виде дополнительного блага, к которой будет применяться ставка 15 %, составит:

6922,57 х 1,176471 = 8144,20 (грн.).

Начисленная сумма дохода в виде дополнительного блага, к которой будет применяться ставка 17 %, составит:

1477,43 х 1,204819 = 1780,04 (грн.).

Общая сумма дохода в виде дополнительного блага равна:

8144,20 + 1780,04 = 9924,24 (грн.).

Рассчитаем сумму налога, которую предприятие должно удержать с дохода работницы в виде дополнительного блага:

8144,20 х 15 : 100 + 1780,04 х 17 : 100 = 1524,24 (грн.).

Бухгалтерский и налоговый учет таких операций представим в таблице.

 

№ п/п

Содержание операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Отражен доход работника в виде допблага

9924,24

377

685

2

Удержан НДФЛ с суммы допблага

1524,24

685

641/НДФЛ

3

Произведен зачет задолженностей

8400,00

685

377

4

Перечислен НДФЛ

1524,24

641/НДФЛ

311

5

Списана на расходы сумма дохода работника

1524,24

949

377

 

Также предприятие должно будет отразить в месяце увольнения работника доход в налоговом учете в сумме 8400,00 грн. и пеню (см. пример 1).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 3 квартал 2013 года предприятие отразит доход работника в виде облагаемой стоимости обучения так:

 

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2013 года

1

2

3

4

5

6

7

8

9

<…>

35

3344556677

9924

24

9924

24

1524

24

1524

24

126

<…>

 

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше