Министерства и ведомства Украины
Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Консолидированная финансовая отчетность»
Приказ от 27.06.2013 г. № 628
Зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 19 июля 2013 г. под № 1223/23755
(извлечение)
В соответствии со статьей 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Консолидированная финансовая отчетность» (прилагается).
2. Признать утратившим силу приказ Министерства финансов Украины от 30 июля 1999 года № 176 «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета», зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 12 августа 1999 года под № 553/3846 (с изменениями).
<…>
4. Настоящий приказ вступает в силу со дня его официального опубликования.
<…>
И. о. Министра А. Мярковский
Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 27.06.2013 г. № 628
Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 19 июля 2013 г. под № 1223/23755
Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Консолидированная финансовая отчетность»
I. Общие положения
1. Настоящее Национальное положение (стандарт) определяет порядок составления консолидированной финансовой отчетности и общие требования к раскрытию информации о составлении консолидированной финансовой отчетности.
2. Нормы настоящего Национального положения (стандарта) применяются группой юридических лиц (далее — группа предприятий), которая состоит из материнского (холдингового) предприятия и дочерних предприятий (кроме группы предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности, или группы предприятий, в которой материнское (холдинговое) предприятие составляет финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).
3. Настоящее Национальное положение (стандарт) не распространяется на программы выплат после окончания трудовой деятельности или другие долгосрочные программы выплат работникам, которые регулируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28 октября 2003 года № 601, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 10 ноября 2003 года под № 1025/8346 (с изменениями).
4. Термины, используемые в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующие значения:
властные полномочия — полномочия, объем которых предоставляет возможность предприятию-инвестору, как правило, единолично управлять наиболее значимыми видами деятельности, которые существенно влияют на формирование финансового результата предприятия, являющегося объектом инвестиций, в частности путем формирования уполномоченного органа управления, определения финансовой, инвестиционной и коммерческой политики, и контроль за их реализацией;
внутригрупповые операции — операции между материнским и дочерними предприятиями или между дочерними предприятиями одной группы;
внутригрупповое сальдо — сальдо дебиторской задолженности и обязательств на дату баланса, образовавшееся в результате внутригрупповых операций;
группа — материнское (холдинговое) предприятие и его дочерние предприятия;
неконтролируемая доля — доля чистой прибыли (убытка), совокупного дохода и чистых активов дочернего предприятия, которая не принадлежит материнскому предприятию (прямо или через другие дочерние предприятия);
нереализованные прибыли и убытки от внутригрупповых операций — прибыли и убытки, которые возникают в результате внутригрупповых операций (продажи товаров, продукции, выполнения работ, услуг и т. п.) и включаются в балансовую стоимость активов предприятия;
права защиты интересов инвесторов — полномочия, ограниченный объем которых дает предприятию-инвестору только возможность защитить свои права и интересы относительно предприятия, являющегося объектом инвестиций, без предоставления возможности управлять наиболее значимыми видами деятельности.
5. Консолидированную финансовую отчетность подает материнское предприятие.
6. Материнское предприятие не подает консолидированную финансовую отчетность при наличии всех следующих условий:
1) если оно является дочерним предприятием другого предприятия (полностью или частично принадлежат другому предприятию);
2) собственники неконтролируемой доли проинформированы об этом и не возражают;
3) если оно не является эмитентом ценных бумаг;
4) если его материнское предприятие составляет консолидированную финансовую отчетность, которая является общедоступной.
7. В консолидированную финансовую отчетность включают показатели финансовой отчетности материнского предприятия и всех дочерних предприятий.
Дочернее предприятие считается контролируемым со стороны материнского предприятия при наличии всех следующих условий:
1) материнское предприятие имеет властные полномочия в отношении дочернего предприятия;
2) результаты деятельности дочернего предприятия непосредственно будут приводить к изменениям в составе и стоимости активов, обязательств, собственного капитала материнского предприятия;
3) материнское предприятие имеет фактическую возможность для осуществления властных полномочий.
Наличие прав защиты интересов инвестора не является признаком контроля.
Примеры властных полномочий, признаков наличия властных полномочий у предприятия-инвестора, наиболее значимых видов деятельности, прав защиты интересов инвесторов приведены в приложении к настоящему Национальному положению (стандарту).
8. Если дочернее предприятие перестает быть контролируемым, материнское предприятие:
1) не включает показатели такого дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчетность;
2) признает финансовые инвестиции в дочернее предприятие по справедливой стоимости и отражает их, а также любую дебиторскую задолженность и обязательства в расчетах с дочерним предприятием согласно соответствующим национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета;
3) прекращает признавать прочий совокупный доход, связанный с таким дочерним предприятием, в порядке, предусмотренном соответствующими национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета для выбытия активов и обязательств;
4) признает доходы и расходы, связанные с потерей контроля.
II. Порядок составления консолидированной финансовой отчетности
1. Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, которая используется при составлении консолидированной финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату баланса.
2. Консолидированную финансовую отчетность составляют из финансовой отчетности группы предприятий с использованием единой учетной политики для подобных операций и других событий при похожих обстоятельствах. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности.
3. Консолидированная финансовая отчетность составляется путем упорядоченного добавления показателей финансовой отчетности дочерних предприятий к аналогичным показателям финансовой отчетности материнского предприятия.
4. При составлении консолидированной финансовой отчетности подлежат исключению:
1) балансовая стоимость финансовых инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и доля материнского предприятия в капитале каждого дочернего предприятия;
2) сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо;
3) сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены).
5. Материнское предприятие для составления консолидированной финансовой отчетности определяет неконтролируемую долю в собственном капитале, чистой прибыли (убытка) и совокупном доходе дочерних предприятий. Неконтролируемая доля определяется как произведение процента имеющихся голосов, не принадлежащих материнскому предприятию, согласно собственному капиталу, чистой прибыли (убытка) и совокупного дохода дочерних предприятий с учетом суммы нереализованной прибыли (убытка) от внутригрупповых операций (кроме случаев, связанных с объединением (приобретением) предприятий).
6. Если дочерним предприятием выпущены привилегированные акции, классифицируемые как инструменты собственного капитала, по которым накапливается сумма дивидендов и которые находятся во владении за пределами группы, то материнское предприятие рассчитывает свою долю прибыли или убытка после корректировки на сумму дивидендов по привилегированным акциям дочернего предприятия независимо от объявления дивидендов.
7. Стоимость гудвилла, возникающего при консолидации финансовой отчетности материнского предприятия и финансовой отчетности дочерних предприятий, и стоимость неконтролируемой доли при объединении (приобретении) предприятий определяются согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 19 «Объединения предприятий», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 7 июля 1999 года № 163, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 23 июля 1999 года под № 499/3792 (с изменениями).
8. Курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности дочерних предприятий, расположенных за пределами Украины, в валюту Украины определяются согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 10 августа 2000 года № 193, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17 августа 2000 года под № 515/4736 (с изменениями).
III. Раскрытие информации в финансовой отчетности
1. В консолидированной финансовой отчетности неконтролируемая доля в собственном капитале, чистой прибыли (убытка) и совокупном доходе в консолидированной финансовой отчетности приводится отдельно.
2. В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности приводится информация о:
1) перечне дочерних предприятий, которые контролируются материнским предприятием, с указанием названия дочерних предприятий, страны регистрации и местонахождения, доли в капитале, доли в распределении голосов (в случае, если она не совпадает с долей в капитале), другой формы контроля;
2) причинах, по которым показатели финансовой отчетности дочернего предприятия не включены в консолидированную финансовую отчетность;
3) перечне дочерних предприятий, над которыми утрачен контроль в течение отчетного периода;
4) названиях предприятий, в которых отчитывающемуся предприятию прямо или опосредованно (через дочерние предприятия) принадлежит больше половины голосов, но которое по причине отсутствия контроля не является дочерним предприятием;
5) влиянии приобретения или продажи дочерних предприятий на финансовое состояние (на дату баланса), финансовые результаты отчетного периода и такие же показатели предыдущего периода;
6) статьях консолидированной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.
Директор Департамента налоговой,
таможенной политики и методологии
бухгалтерского учета
Н. Чмерук
Приложение
к Национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета 2
«Консолидированная финансовая отчетность»
(пункт 7 раздела I)
1. Примеры властных полномочий:
1) право голоса (или потенциальное право голоса) в дочернем предприятии;
2) право назначать, переводить на другую должность или увольнять ведущий управленческий персонал дочернего предприятия, который может руководить наиболее значимыми видами деятельности;
3) право избирать или отстранять другое предприятие, которое может руководить наиболее значимыми видами деятельности;
4) право требовать осуществления определенных операций или налагать вето на осуществление операций в пользу материнского предприятия;
5) другие права, которые предоставляют держателю способность руководить наиболее значимыми видами деятельности.
2. Примеры признаков наличия властных полномочий у предприятия-инвестора:
1) предприятие-инвестор может назначать или утверждать ведущий управленческий персонал предприятия, являющегося объектом инвестиций, который имеет возможность руководить наиболее значимыми видами деятельности;
2) предприятие-инвестор может требовать от предприятия, являющегося объектом инвестиций, осуществления определенных операций или может наложить вето на осуществление таких операций;
3) предприятие-инвестор может играть решающую роль в процессе выдвижения кандидатур выборных членов руководящего органа предприятия, являющегося объектом инвестиций, или в процессе получения доверенности на голосование от других держателей права голоса;
4) ведущий управленческий персонал предприятия, являющегося объектом инвестиций, является связанной стороной предприятия-инвестора;
5) большинство членов руководящего органа предприятия, являющегося объектом инвестиций, является связанными сторонами предприятия-инвестора;
6) ведущий управленческий персонал предприятия, являющегося объектом инвестиций, который имеет возможность руководить наиболее значимыми видами деятельности, представлен нынешними или бывшими работниками предприятия-инвестора;
7) деятельность предприятия, являющегося объектом инвестиций, зависит от предприятия-инвестора, например, в вопросах:
финансирования значительной части деятельности;
гарантирования значительной части обязательств;
предоставления важных услуг, технологий, материалов или сырья;
контроля над активами, такими, как лицензии или торговые марки, которые являются необходимыми для осуществления деятельности;
кадрового обеспечения персоналом, владеющим специализированными знаниями, необходимыми для осуществления деятельности;
8) значительная часть деятельности предприятия, являющегося объектом инвестиций, осуществляется или при участии предприятия-инвестора, или от его имени;
9) риски или выгоды предприятия-инвестора, касающиеся результатов деятельности объекта инвестирования, непропорционально больше, чем его право голоса или другие подобные права.
3. Примеры наиболее значимых видов деятельности:
1) приобретение и продажа товаров, предоставление услуг, выполнение работ;
2) управление финансовыми активами;
3) отбор поставщика активов и их ассортимента, приобретение или продажа активов;
4) исследование и разработка новых продуктов, материалов, приборов, продукции, процессов, систем или услуг;
5) определение структуры финансирования хозяйственной деятельности или отдельных проектов и/или привлечение кредитов (займов), эмиссии инструментов собственного капитала, долговых ценных бумаг.
4. Примеры прав защиты интересов инвесторов:
1) право кредитора запрещать заемщику осуществлять деятельность, которая может существенно изменить кредитный риск заемщика в ущерб кредитора;
2) право стороны, которой принадлежит неконтролируемая доля в предприятии, являющемся объектом инвестиций, согласовывать решения по инвестиционной деятельности в сумме большей, чем требуется в нормальном процессе хозяйственной деятельности, или принимать решения об эмиссии инструментов собственного капитала или долговых ценных бумаг;
3) право кредитора требовать ограничения права распоряжения активами заемщика, в случае, если заемщик не выполняет определенные условия погашения кредита.
комментарий редакции
Консолидированная финотчетность: составляем по-новому
Ну вот, еще один бухстандарт, регулирующий вопросы составления финансовой отчетности, заменен. Вместо Положения (стандарта) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность», утвержденного приказом Минфина от 30.07.99 г. № 176, приказом того же ведомства от 27.06.2013 г. № 628 (вступит в силу со дня его официального опубликования) выпущено Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Консолидированная финансовая отчетность» (далее — НП(С)БУ 2).
Как и в бытность отмененного П(С)БУ, консолидированную финансовую отчетность обязано представлять материнское предприятие — предприятие, осуществляющее контроль дочерних предприятий. В такую консолидированную финотчетность включают показатели финансовой отчетности материнского и всех дочерних предприятий. Соответственно, нормы НП(С)БУ 2 применяются группой предприятий, состоящей из материнского (холдингового) и дочерних предприятий.
Дочернее предприятие считается контролируемым со стороны материнского в случае соблюдения всех названных в п. 7 разд. I НП(С)БУ 2 условий:
1) материнское предприятие наделено властными полномочиями (определение этого вновь введенного термина дано в п. 4 разд. I НП(С)БУ 2) в отношении дочернего предприятия;
2) результаты деятельности дочернего предприятия непосредственно будут приводить к изменениям в составе и стоимости активов, обязательств, собственного капитала материнского предприятия;
3) материнское предприятие имеет реальную возможность для осуществления властных полномочий.
В то же время согласно предписаниям того же п. 7 разд. I НП(С)БУ 2 наличие прав защиты интересов инвестора не является признаком контроля (значение нового понятия «права защиты интересов инвестора» расшифровано в п. 4 разд. I НП(С)БУ 2).
Примеры властных полномочий, признаков наличия властных полномочий у предприятия-инвестора, наиболее значимых видов деятельности, прав защиты интересов инвесторов вы найдете в приложении к НП(С)БУ 2.
По требованиям п. 1 разд. III НП(С)БУ 2 в консолидированной финотчетности неконтролируемая доля, т. е часть чистой прибыли (убытка), совокупного дохода и чистых активов дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию (прямо или через другие дочерние предприятия), должна показываться отдельно в собственном капитале (строка 1490 формы № 1-к), в чистой прибыли (убытке) (строка 2475 формы № 2-к) и в совокупном доходе (строка 2485 формы № 2-к).
Как и раньше, при составлении консолидированной финотчетности подлежат исключению:
— балансовая стоимость финансовых инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и доля материнского предприятия в капитале каждого дочернего предприятия;
— сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо;
— сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены).
Если дочернее предприятие перестает быть контролируемым, то материнское предприятие:
— не включает его показатели в консолидированную финотчетность;
— признает финансовые инвестиции в дочернее предприятие по справедливой стоимости и отражает их, а также дебиторскую задолженность и обязательства в расчетах с дочерним предприятием согласно соответствующим П(С)БУ;
— прекращает признавать прочий совокупный доход, связанный с таким предприятием;
— признает связанные с утратой контроля доходы и расходы.
При всем том, материнское предприятие освобождается от подачи консолидированной финотчетности при одновременном наличии всех перечисленных в п. 6 разд. I НП(С)БУ 2 условий, а именно, если:
1) оно является дочерним предприятием другого предприятия (полностью или частично принадлежит другому предприятию);
2) собственники неконтролируемой доли проинформированы об этом и не возражают;
3) оно не является эмитентом ценных бумаг;
4) его материнское предприятие составляет консолидированную финотчетность, являющуюся общедоступной.
Обратите внимание, что НП(С)БУ 2 не распространяет свое действие на:
— группы предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финотчетность по МСФО;
— группы предприятий, в которых материнское (холдинговое) предприятие составляет финансовую отчетность по МСФО;
— программы выплат по окончании трудовой деятельности или другие долгосрочные программы выплат работникам, которые регулируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденным приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 601.
По-прежнему, как и «старое» П(С)БУ, п. 2 разд. II НП(С)БУ 2 обязывает составлять консолидированную финансовую отчетность из финотчетности группы предприятий с использованием единой учетной политики для подобных операций и других событий при подобных обстоятельствах. Если же при составлении консолидированной финотчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к такой отчетности. Там же должна быть раскрыта информация о статьях, к которым применялась разная учетная политика.
Напомним, что формы и состав статей консолидированной финотчетности определены Национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденным приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 24), и приведены в приложении 2 к нему.
Татьяна Войтенко
