Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по некоторым вопросам налогообложения физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность (частных нотариусов, адвокатов)
Приказ от 24.12.2012 г. № 1185
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по некоторым вопросам налогообложения физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность (частных нотариусов, адвокатов) (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 24.12.2012 г. № 1185
Обобщающая налоговая консультация по некоторым вопросам налогообложения физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность (частных нотариусов, адвокатов)
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV, с изменениями и дополнениями — ХКУ;
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями — НКУ;
Закон Украины от 02 сентября 1993 года № 3425 «О нотариате», с изменениями и дополнениями — Закон № 3425;
Закон Украины от 05 июля 2012 года № 5076 «Об адвокатуре и адвокатской деятельности» — Закон № 5076.
Согласно подпункту 14.1.226 пункта 14.1 статьи 14 НКУ самозанятое лицо — это плательщик налога, который является физическим лицом — предпринимателем или осуществляет независимую профессиональную деятельность при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой предпринимательской или независимой профессиональной деятельности.
Независимая профессиональная деятельность — это участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, деятельность врачей, частных нотариусов, адвокатов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов, лица, занятого религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью при условии, что такое лицо не является работником или физическим лицом — предпринимателем и использует наемный труд не более четырех физических лиц.
Налогообложение доходов физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, осуществляется в соответствии с положениями статьи 178 раздела IV «Налог на доходы физических лиц» НКУ.
В пункте 178.1 статьи 178 НКУ указано, что лица, которые намереваются осуществлять независимую профессиональную деятельность, обязаны стать на учет в органах государственной налоговой службы по месту своего постоянного проживания как самозанятые лица и получить свидетельство о такой регистрации согласно статье 65 этого Кодекса.
В соответствии с абзацем вторым пункта 65.1 статьи 65 НКУ физические лица, условием ведения независимой профессиональной деятельности которых согласно закону являются государственная регистрация такой деятельности в соответствующем уполномоченном органе и получение свидетельства о регистрации или другого документа (разрешения, сертификата и т. п.), подтверждающего право физического лица на ведение независимой профессиональной деятельности, в течение 10 календарных дней после такой регистрации обязаны стать на учет в органе государственной налоговой службы по месту своего постоянного проживания.
Пунктом 178.2 статьи 178 НКУ предусмотрено, что доходы граждан, полученные в течение календарного года от осуществления независимой профессиональной деятельности, облагаются налогом по ставкам, определенным в пункте 167.1 статьи 167 этого Кодекса, т. е. по ставке 15 процентов базы налогообложения, а в случае превышения десятикратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 процентов суммы превышения.
Согласно пункту 178.3 статьи 178 НКУ налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, т. е. разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности.
В случае неполучениия справки о взятии на учет лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, объектом налогообложения являются доходы, полученные от такой деятельности без учета расходов.
Для определения базы обложения налогом на доходы физических лиц рассчитывается среднемесячный налогооблагаемый доход.
Во время выплаты субъектами хозяйствования — налоговыми агентами, физическими лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, доходов, непосредственно связанных с такой деятельностью, налог на доходы у источника выплаты не удерживается в случае предоставления таким физическим лицом копии свидетельства о взятии его на налоговый учет как физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность. Это правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, когда установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю.
Физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, обязаны вести учет доходов и расходов от такой деятельности и подавать налоговую декларацию по результатам отчетного года в соответствии с этим разделом в сроки, предусмотренные для плательщиков налога на доходы физических лиц, т. е. до 1 мая года, следующего за отчетным.
Окончательный расчет налога на доходы физических лиц за отчетный налоговый год осуществляется плательщиком налога самостоятельно согласно данным, указанным в налоговой декларации.
При этом до 1 августа года, следующего за отчетным, самозанятое лицо обязано самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной налоговой декларации (статья 179.7 НКУ).
Нормами действующего НКУ не предусмотрен конкретный перечень расходов для физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность. Основным критерием для обоснования расходов, уменьшающих доход для определения объекта налогообложения, являются их принадлежность и необходимость для осуществления независимой профессиональной деятельности.
О налогообложении доходов частных нотариусов
Порядок правового регулирования деятельности нотариата в Украине устанавливается Законом № 3425, абзацем вторым статьи 3 которого определено, что нотариус не может заниматься предпринимательской или адвокатской деятельностью, быть учредителем адвокатских объединений, состоять на государственной службе или на службе в органах местного самоуправления, в штате других юридических лиц, входить самостоятельно, через представителя или подставных лиц в состав правления или других исполнительных органов хозяйственных организаций, кредитно-финансовых учреждений, а также выполнять другую оплачиваемую работу, кроме преподавательской, научной и творческой, в свободное от работы время.
В связи с изложенным, а также с целью обеспечения соблюдения общих принципов налогообложения, предусмотренных статьей 4 НКУ, при определении совокупного чистого дохода целесообразно учитывать расходы частных нотариусов, которые связаны с организацией нотариальной деятельности и обусловлены требованиями Закона № 3425.
К расходам частного нотариуса могут быть отнесены, в частности:
— аренда рабочего места нотариуса, в том числе его текущий ремонт, оборудование пандуса для подъезда инвалидов;
— страхование гражданско-правовой ответственности частного нотариуса;
— техническое обеспечение деятельности рабочего места нотариуса и его обслуживания:
а) охранная и пожарная сигнализация;
б) металлические двери или металлические роллеты;
в) металлические решетки, защитные роллеты и бронированная удароустойчивая пленка на окнах;
г) металлические шкафы;
д) огнеупорный сейф;
е) информационная вывеска;
є) обслуживание технического оборудования (компьютеры, в том числе их программное обеспечение, принтеры, сканер, ксерокс, факс, телефон и т. п.);
ж) подключение и пользование сетью Интернет без ограничения количества провайдеров, включая мобильный Интернет;
з) телекоммуникационные услуги;
и) мебель;
— программное обеспечение, пользование электронной базой законодательства;
— установление, обслуживание и пользование государственными и едиными реестрами;
— изготовление печати, штампов с текстами удостоверяющих надписей;
— расходы на приобретение специальных бланков нотариальных документов и ведение реестров для регистрации нотариальных действий, книг, журналов регистрации (учета), предусмотренных номенклатурой;
— расходы на приобретение канцелярских принадлежностей (картонажи, архивные папки, твердый картон, канцелярская бумага, технические средства для прошивки документов и т. п.);
— расходы на обеспечение сохранности документов нотариального делопроизводства;
— прохождение повышения квалификации, участие в краткосрочных семинарах, международных семинарах, симпозиумах, научно-практических конференциях; усовершенствование профессионального мастерства; обучения в школе молодого нотариуса; приобретение и подписка на юридическую литературу (книги, журналы, диски, программы и т. п.);
— оплата труда и обязательные начисления на фонд оплаты труда помощников, секретарей, стажеров (наемных работников);
— уплата взносов в Пенсионный фонд Украины, в том числе в пользу наемных работников, и фонды общеобязательного государственного социального страхования;
— открытие счетов в банках и их расчетно-кассовое обслуживание (депозитные счета);
— расходы на почтовые и курьерские услуги, необходимые для ведения нотариальной деятельности.
О налогообложении доходов физических лиц, занимающихся независимой адвокатской деятельностью
Правовые принципы организации и деятельности адвокатуры и осуществления адвокатской деятельности в Украине регулируются Законом № 5076, статьей 1 которого определено, что адвокат — это физическое лицо, которое осуществляет адвокатскую деятельность на основаниях и в порядке, предусмотренных этим Законом.
Адвокатской деятельностью признается независимая профессиональная деятельность адвоката по осуществлению защиты, представительства и предоставления других видов правовой помощи клиенту.
К другим видам правовой помощи относятся виды адвокатской деятельности по предоставлению правовой информации, консультаций и разъяснений по правовым вопросам, правовому сопровождению деятельности клиента, составлению заявлений, жалоб, процессуальных и других документов правового характера, направленных на обеспечение реализации прав, свобод и законных интересов клиента, недопущение их нарушений, а также на содействие их восстановлению в случае нарушения (подпункт 6 пункта 1 статьи 1 Закона № 5076).
В соответствии с подпунктом 14.1.226 пункта 14.1 статьи 14 НКУ независимая профессиональная деятельность — это участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, деятельность врачей, частных нотариусов, адвокатов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов, лица, занятого религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью при условии, что такое лицо не является работником или физическим лицом — предпринимателем и использует наемный труд не более четырех физических лиц.
Исходя из изложенного, физическое лицо, которое осуществляет независимую адвокатскую деятельность, не может быть предпринимателем в рамках такой адвокатской деятельности. При этом действующим законодательством не запрещено физическому лицу, осуществляющему независимую адвокатскую деятельность, быть предпринимателем и осуществлять другую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом.
При определении совокупного чистого дохода физических лиц, осуществляющих независимую адвокатскую деятельность, целесообразно учитывать расходы, связанные с организацией такой деятельности и обусловленные требованиями Закона № 5076.
К расходам адвоката могут быть отнесены, в частности:
— арендная плата за пользование помещением, являющимся рабочим местом адвоката, в том числе его текущий ремонт, оборудование пандуса для подъезда инвалидов;
— техническое обеспечение деятельности рабочего места адвоката и его обслуживание (охранная и пожарная сигнализация, огнеупорный сейф, информационная вывеска, металлические двери или металлические роллеты);
— обслуживание технического оборудования (компьютеры, в том числе их программное обеспечение, принтеры, сканер, ксерокс, факс, телефон и т. п.);
— расходы на изготовление печатей и штампов, а также их замену;
— уплата ежегодных взносов адвокатов на обеспечение реализации адвокатского самоуправления;
— открытие счетов в банках и их расчетно-кассовое обслуживание (депозитные счета);
— оплата труда и обязательные начисления на фонд оплаты труда помощников, секретарей, стажеров (наемных работников);
— прохождение повышения квалификации адвокатом; участие в краткосрочных семинарах, симпозиумах, научно-практических конференциях; усовершенствование профессионального мастерства. Приобретение и подписка на юридическую литературу (книги, журналы, диски, программы и т. п.);
— расходы на сбор доказательств, получение заключений специалистов (экспертов) согласно условиям договора о предоставлении правовой помощи;
— расходы на пользование электронной базой законодательства;
— расходы на подключение и пользование сетью Интернет;
— изготовление бланков (в том числе ордеров) с указанием фамилии, имени и отчества адвоката, номера и даты выдачи свидетельства о праве на занятие адвокатской деятельностью;
— приобретение канцелярских принадлежностей;
— уплата адвокатами взносов в Пенсионный фонд Украины, в том числе в пользу наемных работников, и фонды общеобязательного государственного социального страхования;
— программное обеспечение;
— почтовые и курьерские услуги, необходимые для выполнения адвокатской деятельности;
— расходы на услуги телекоммуникационной связи, электронные цифровые подписи для ведения бухгалтерского и налогового учета и для подачи налоговой отчетности, отчетности в органы статистики, Пенсионный фонд Украины, другие фонды общеобязательного государственного страхования.
Директор Департамента
налогообложения физических лиц
В. Бусарев
комментарий редакции
Порядок налогообложения доходов
частных нотариусов и адвокатов
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 24.12.2012 г. № 1185 (далее — консультация № 1185), идет речь о порядке налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, а именно частных нотариусов и адвокатов.
Нотариусы и адвокаты в течение 10 дней после регистрации независимой профессиональной деятельности обязаны стать на учет в органе ГНС по месту своего постоянного проживания. Факт постановки на учет подтверждает свидетельство о регистрации в органе ГНС, которое выдается по форме № 4-ОПП (приложение 2 к Порядку чета плательщиков налогов и сборов, утвержденному приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588).
Порядок налогообложения доходов лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, установлен ст. 178 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).
Лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, в том числе нотариусы и адвокаты, обязаны вести Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1025. По результатам отчетного года такие лица обязаны предоставлять налоговую декларацию до 1 мая года, следующего за отчетным. Сумму налогового обязательства, указанную в представленной налоговой декларации, лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, обязаны уплатить до 1 августа года, следующего за отчетным.
Налогооблагаемым доходом нотариусов и адвокатов является совокупный чистый доход, который определяется как разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности. Однако в ст. 178 НКУ не установлен конкретный перечень таких расходов. До настоящего времени с целью учета расходов при определении налогооблагаемого дохода нотариусы могли использовать перечень расходов, приведенный в письме Минюста от 02.02.2006 г. № 31-35/20 (см. консультацию в ЕБНЗ под кодом 170.04), а адвокаты — перечень, приведенный в письмах ГНСУ от 03.04.2012 г. № 9779/7/17-1217, от 21.11.2012 г. № 2743/0/141-12/Д/17-1215. Теперь в консультации № 1185 приведен полный перечень расходов, которые нотариусы и адвокаты могут учитывать при определении совокупного чистого дохода физических лиц. Как отмечают налоговики, учитываться могут расходы, связанные с организацией нотариальной и адвокатской деятельности, а также обусловленные требованиями Закона Украины «О нотариате» от 02.09.93 г. № 3425-XII и Закона Украины «Об адвокатуре и адвокатской деятельности» от 05.07.2012 г. № 5076-VI соответственно.
В случае если лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, не получило свидетельство о регистрации в органе ГНС, объектом налогообложения являются доходы, полученные от такой деятельности без учета расходов.
Налогооблагаемые доходы нотариусов и адвокатов облагаются по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ: база налогообложения, не превышающая 10-кратный размер минимальной зарплаты, установленной на 1 января отчетного года (в 2013 году — 11470 грн.), облагается по ставке 15 %, сумма превышения — по ставке 17 %. При этом с целью определения базы налогообложения нотариусы и адвокаты должны рассчитывать среднемесячный налогооблагаемый доход. Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы (абзац третий п. 167.1 НКУ).
Субъекты хозяйствования вправе не удерживать налог на доходы физических лиц при выплате доходов нотариусам и адвокатам при условии предоставления последними копии свидетельства о регистрации в органе ГНС.
Екатерина Скрипкина
