Обычные цены при продаже импортных товаров: особенности применения

Обычные цены при продаже импортных товаров: особенности применения

Так сложилось, что мы все носим импортную одежду и обувь, потребляем импортные продукты питания, в быту нас окружает импортная бытовая, теле- и радиотехника. И это далеко не полный перечень сфер, где импорт вытеснил отечественного производителя. Получается, что импортные товары сегодня продает едва ли не каждое торговое предприятие. Всем им, наверняка, будет полезно вспомнить специальные правила применения обычных цен при продаже товаров, ввезенных в Украину, тем более что с 01.01.2013 г. в этом вопросе произошли некоторые изменения.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Порядок № 1340 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 17.12.2012 г. № 1340.

На страницах нашей газеты мы уже не раз рассматривали вопросы налогообложения импортных операций (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, 2013, № 27). Поэтому сейчас не будем останавливаться на учетных особенностях операций по ввозу товаров, а сосредоточимся на порядке отражения в налоговом учете последующих поставок ранее ввезенных в Украину товаров. При этом сразу оговоримся: учитывая, что поставкой импортных товаров на территории Украины могут заниматься как сами импортеры, так и предприятия-перепродавцы, отдельно поговорим об учетных особенностях с позиции каждой из этих категорий субъектов предпринимательства.

При определении базы обложения НДС предприятия-импортеры должны ориентироваться на требования одновременно двух специальных норм НКУ, а именно: п. 39.13 и абзаца третьего п. 188.1. Итак, посмотрим, как же разграничить область действия указанных положений.

«Обычноценовое» ограничение в НДС-учете импортеров. Напомним, что п. 39.13 НКУ устанавливает особый порядок определения обычной цены для импортных товаров, который дословно заключается в следующем: «для товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта, обычной ценой продажи (поставки) на таможенной территории Украины считается рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления».

При этом перечень ситуаций, требующих от налогоплательщика обязательного применения обычных цен, приведен в п. 39.1 НКУ, который гласит, что обычные цены применяются при осуществлении:

— бартерных операций;

— операций со связанными лицами;

— операций с налогоплательщиками, которые применяют специальные режимы налогообложения или иные ставки, нежели основная ставка налога на прибыль, либо не являются плательщиками этого налога, кроме физических лиц, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности;

— в других случаях, определенных НКУ.

Таким образом, при осуществлении предприятием-импортером специфических операций, перечисленных в п. 39.1 НКУ, база обложения НДС должна определяться с учетом обычной цены, которая устанавливается в соответствии с требованиями п. 39.13 НКУ. То есть определять обычную цену по импортным товарам нужно не по всем абсолютно операциям, а лишь в ситуациях, требующих применения обычной цены.

Получается, что при поставке импортных товаров на территории Украины (в рамках одной из перечисленных выше специфических операций) налогоплательщику нужно сравнивать три вида стоимости — договорную Д, рыночную Р (она же обычная О — это следует из определения термина «обычная цена», данного в п.п. 14.1.71 НКУ) и таможенную Т. Такое сравнение логично всегда начинать с последних двух величин — О (обычной) и Т (таможенной) стоимостей, поскольку, как было уже отмечено, нижним пределом обычной цены продажи импортных товаров на таможенной территории Украины есть таможенная стоимость таких товаров.

Итак, если О ³ Т, то на следующем этапе с договорной стоимостью (Д) надо сравнивать О. Если же О < Т, то на следующем этапе с договорной стоимостью (Д) надо сравнивать Т. И в том и в другом случае большая из сравниваемых величин применяется для целей начисления налоговых обязательств по НДС.

В то же время не стоит забывать: требования НКУ в части применения обычных цен (в том числе отражения налоговых обязательств по НДС исходя из обычных цен) «работают» лишь в том случае, если договорная и обычная цена товаров отличаются друг от друга более чем на 20 %. В противном случае (если договорная цена отличается от обычной менее чем на 20 %) при определении налоговых обязательств должны применяться договорные цены*. Однако в случае определения налоговых обязательств импортера незыблемым ограничителем снизу будет пресловутая таможенная стоимость. Следовательно, о 20 % коридоре между договорной стоимостью и обычной ценой можно говорить, только если О ³ Т. Получается, что лишь в этом случае базой для начисления налоговых обязательств по НДС послужит договорная стоимость, если она «вписалась» в установленные рамки («обычная цена +/- 20 %») и не вышла вниз за пределы таможенной стоимости. Иначе отталкиваться придется от обычной цены.

* Это прямо следует из абзаца первого п. 39.15 НКУ, в котором зафиксировано правило о том, что в случае отклонения договорных цен в учете налогоплательщика в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен менее чем на 20 %, такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности. Подробнее об этом и других правилах применения обычных цен читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5.

База обложения НДС, если обычная цена не применяется. Тот факт, что обычные цены импортеры применяют только в ситуациях, описанных в п. 39.1 НКУ, к сожалению, не означает, что при осуществлении всех прочих операций они могут начислять налоговые обязательства, ориентируясь исключительно на договорную стоимость товаров, т. е. не принимая в расчет стоимость таможенную. Виной тому абзац третий п. 188.1 НКУ, который устанавливает специальные правила определения базы налогообложения при осуществлении импортером операций по поставке импортных товаров.

Напомним, что согласно этому пункту база налогообложения операций поставки товаров, ввезенных налогоплательщиком на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, которые взимаются во время их таможенного оформления, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.

Как видите, и в общем случае (т. е. при осуществлении всех прочих операций, кроме упомянутых в п. 39.1 НКУ) импортеру при расчете налоговых обязательств также придется учитывать размер таможенной стоимости продаваемых товаров (увеличенной на сумму акцизного налога и ввозной таможенной пошлины). И учтите: это касается любых операций импортера с товарами, ввезенными на таможенную территорию Украины.

Другими словами, в общем случае начисление НДС осуществляется исходя из договорной (контрактной) стоимости импортных товаров. Однако если таможенная стоимость импортных товаров с учетом акцизного налога и ввозной пошлины превышает их договорную цену — начислять налоговые обязательства придется все же исходя из их таможенной стоимости, увеличенной на сумму акцизного налога и ввозной пошлины (далее — таможенная стоимость). А это значит, что, например, в случае уценки* импортных товаров или при их продаже по цене ниже таможенной стоимости по другим причинам, налоговые обязательства по НДС все равно придется рассчитывать исходя из их таможенной стоимости, указанной в таможенной декларации. Причем, поскольку обычные цены в этом случае не применяются, то и 20 % отклонение здесь не действует.

* Кроме того, напомним, что согласно п. 152.10 НКУ, если налогоплательщик принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, — такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого налогоплательщика, связанные с приобретением указанных активов.

Для наглядности изложенные выводы проиллюстрируем примером.

Пример. Предприятие — резидент импортировало партию неподакцизных товаров таможенной стоимостью 650000 грн. При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены следующие платежи:

— таможенная пошлина (10 % (условно)) — 65000 грн.;

— ввозной (импортный) НДС — 143000 грн. [(650000 грн. + 65000 грн.) х 20 %]);

— плата за таможенное оформление — 200 грн. (условно).

Первоначальная стоимость импортных товаров в бухгалтерском учете составляет 715200 грн. (650000 грн. + 65000 грн. + 200 грн.).

На территории Украины импортные товары были реализованы отечественному покупателю (предприятию — плательщику налога на прибыль). Договорная стоимость товаров составила 720000 грн. (в том числе НДС 20 % — 120000 грн.).

В рассматриваемом случае договорная стоимость импортных товаров (600000 грн.) ниже их таможенной стоимости с учетом ввозной таможенной пошлины (715000 грн). А значит, налоговые обязательства по НДС по операции поставки товаров, ввезенных в Украину, будут определяться исходя из таможенной стоимости таких товаров, увеличенной на сумму таможенной пошлины. То есть величина налоговых обязательств составит 143000 грн. (715000 грн. х 20 %).

В налоговом и бухгалтерском учете предприятия-импортера реализация импортных товаров отразится следующим образом (см. таблицу на с. 33):

Налоговый и бухгалтерский учет поставки импортных товаров
предприятием-импортером

И в заключение этого подраздела несколько слов скажем о том, каких правил предприятию-импортеру следует придерживаться при выписке налоговых накладных в случае поставки товаров по цене ниже таможенной стоимости, а также при их отражении в Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр).

В таком случае налогоплательщику придется составить два комплекта налоговых накладных:

— первый — выписывается исходя из фактической (договорной, контрактной) цены поставки товаров. При этом составляется он в общем порядке*, в двух экземплярах, один из которых выдается покупателю (если тот является плательщиком НДС, в противном случае оба экземпляра остаются у поставщика). Такая налоговая накладная регистрируется в Едином реестре налоговых накладных**;

— второй — выписывается на сумму превышения таможенной стоимости импортных товаров над фактической (договорной, контрактной) ценой поставки. Такая накладная составляется в двух экземплярах, оба из которых остаются у поставщика. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и указывается тип причины «01» («Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною»). В графе 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» такой налоговой накладной указывается «Превышение таможенной стоимости товаров над фактической по товарам, указанным в налоговой накладной № ___ (указывается порядковый номер налоговой накладной, выписанной исходя из фактической цены поставки товаров, т. е. той, которая вошла в первый комплект)». В Едином реестре налоговых накладных такая накладная не регистрируется.

* О порядке заполнения налоговых накладных мы неоднократно писали на страницах нашего издания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35, с. 10; 2012, № 8).

** Порядку регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных посвящен тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40.

Первый комплект налоговых накладных в реестре отражается в общем порядке. А вот в части отражения в реестре второго комплекта накладных существуют некоторые особенности. Так, при заполнении раздела I Реестра внимание стоит обратить на следующие графы:

— графа 4 — указывается вид документа, которым в нашем случае будет «ПНП01» (п. 2.4 разд. III Порядка № 1340);

— графа 5 — поставщик указывает свое наименование (ФИО — если он предприниматель);

— графа 6 — поставщик проставляет свой индивидуальный налоговый номер.

Из приведенной выше формулировки абзаца третьего п. 188.1 НКУ можно сделать однозначный вывод, что его положения применяются исключительно предприятиями-импортерами при поставке ввезенных в Украину товаров*. В то же время другой специальной нормы для перепродавцов импортных товаров НКУ не устанавливает, а значит, при определении базы обложения НДС им следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными абзацем первым п. 188.1 НКУ.

* Еще раз напомним: согласно этому пункту исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости база налогообложения определяется при поставке импортных товаров, ввезенных налогоплательщиком на таможенную территорию Украины.

Напомним, согласно указанной норме база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ, с учетом общегосударственных налогов и сборов. А обычной ценой для товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины, как вы помните, считается рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления (п. 39.13 НКУ). Причем и в этом случае обычную цену следует применять с учетом правил, установленных абзацем первым п. 39.15 НКУ, т. е. с учетом 20 % отклонения, описанного выше.

Итак, получается, что на сегодняшний день отслеживать таможенную стоимость импортных товаров с целью определения базы обложения НДС должны все их поставщики, независимо от того, являются они непосредственными импортерами данных товаров или же только перепродавцами (т. е. таможенная стоимость импортированного товара как нижняя граница при определении базы налогообложения должна учитываться по всей цепочке его движения). Для этого всем предприятиям-перепродавцам импортных товаров по возможности желательно иметь информацию о таможенной стоимости таких товаров, чтобы правильно рассчитать сумму налоговых обязательств по НДС от их продажи.

На наш взгляд, логичной создавшуюся ситуацию назвать сложно, не говоря уже о том, что она влечет за собой массу трудностей для перепродавцов импортных товаров. Ведь зачастую предприятие-перепродавец, которое самостоятельно не ввозило товары на территорию Украины, просто не имеет сведений о величине таможенной стоимости перепродаваемых им товаров. Возникает вопрос: откуда предприятие, не являющееся импортером, может получить такую информацию?

Конечно же, в сложившейся ситуации наиболее оптимальным вариантом действий будет обратиться к своим поставщикам с письменной просьбой предоставить копии документов, подтверждающих таможенную стоимость проданных ими товаров (лучше всего, если это будет копия ГТД). В таком письменном обращении можно объяснить свои мотивы и сослаться на требования п. 188.1 НКУ. Однако сразу нужно предупредить: подобная информация вполне вписывается в понятие коммерческой тайны и ни один нормативный документ не обязывает импортера делиться подобными сведениями со всеми своими покупателями.

Итак, что же получается: налогоплательщики — перепродавцы импортных товаров оказались лицом к лицу с проблемой: сопоставлять для целей начисления НДС продажную стоимость товаров с их таможенной стоимостью вроде бы и нужно, но вот как это сделать — непонятно. А значит, возможность налогоплательщика соблюсти требования п. 188.1 НКУ целиком и полностью будет зависеть от желания поставщика-импортера делиться с кем бы то ни было информацией о таможенной стоимости ввезенных товаров.

Кстати, отметим, что не поможет «заполучить» упомянутую информацию и механизм, предусмотренный п. 201.10 НКУ и заключающийся в подаче налогоплательщиком жалобы на поставщика. Ведь он применяется для «защиты» налогового кредита покупателя в случае отказа продавца предоставить налоговую накладную, или в случае нарушения им порядка ее заполнения или регистрации в ЕРНН. В нашей же ситуации под вопросом правильность определения налоговых обязательств покупателя непосредственного отношения к величине которых продавец не имеет. Кроме того, законодательство не обязывает предприятие-импортера предоставлять покупателям какие-либо сведения о таможенной стоимости товаров, а значит, говорить о каких-либо нарушениях с его стороны не приходится.

В сложившейся ситуации остается надеяться, что законодатели, в конце концов, обратят внимания на озвученную проблему и в скором времени внесут соответствующие изменения в НКУ. В пользу того, что это рано или поздно должно произойти, говорит тот факт, что с проблемами подобными сегодняшним перепродавцы сталкиваются уже не в первый раз. Ведь первоначальная редакция абзаца третьего п. 188.1 НКУ (действовавшая до 01.07.2012 г.) распространялась абсолютно на всех продавцов импортных товаров, а не только на их непосредственных импортеров. И только после 01.07.2012 г. сам законодатель посредством изменений, внесенных Законом № 4834 в абзац третий п. 188.1 НКУ, вывел неимпортеров (перепродавцов) из круга лиц, которые обязаны при осуществлении операций в Украине с импортированными товарами принимать во внимание их таможенную стоимость. Но вот действовало такое облегчение не долго — до 01.01.2013 г., пока не вступила в силу ст. 39 НКУ. Сейчас история повторяется. Только теперь на таможенную стоимость ориентироваться рекомендуют уже абзац первый п. 188.1 и п. 39.13 НКУ.

При этом считаем, что до тех пор, пока соответствующие изменения не будут внесены в НКУ, в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов субъект хозяйствования — перепродавец импортных товаров, имеющий письмо к поставщику-контрагенту с просьбой предоставить информацию о таможенной стоимости и подтверждающие ее документы, должен считаться действовавшим добросовестно, и для него никаких негативных последствий наступать не должно. Хотя, конечно же, налоговики от подобных разъяснений воздерживаются.

«Прибыльный» учет операций по продаже импортных товаров, в отличие от НДС-учета, требует ориентироваться на обычные цены или таможенную стоимость далеко не всегда. Однако такие требования все же есть и без упоминания о них наш рассказ будет неполным.

Итак, и предприятие-импортер, реализующее ввезенные им товары на территории Украины, и предприятие-перепродавец, доходы от реализации импортных товаров отражают на основании п. 135.4 НКУ, в соответствии с которым доход от операционной деятельности определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств.

Как видите, в отличие от базы обложения НДС, при отражении налоговых доходов в общем случае следует ориентироваться на договорную цену импортных товаров на всех этапах их дальнейшей поставки. При этом каких-либо требований в части учета таможенной стоимости товаров, либо их обычной цены п. 135.4 НКУ не содержит.

Исключение составляют операции с отдельными категориями покупателей, перечисленными в пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ, а именно:

— связанными лицами;

— неплательщиками налога на прибыль;

— «нестандартными» плательщиками налога на прибыль.

Доходы от осуществления операций по продаже товаров (причем любых товаров, а не только импортных) таким покупателям отражаются исходя из договорных цен, но не ниже обычных, действующих на дату продажи (в случае, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %).

Кроме того, обычными ценами придется руководствоваться также при проведении товарообменных (бартерных) операций. Такое требование содержит п. 153.10 НКУ.

Ну а обычной ценой будет, конечно же, цена из п. 39.13 НКУ, т. е. рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы во время их таможенного оформления.

Подведем итоги. Учитывать обычную цену с целью определения налоговых доходов, следует тем импортерам и перепродавцам, которые осуществляют продажу товаров упомянутым выше особым категориям налогоплательщиков, а также по бартеру. При этом такая обычная цена не может быть ниже таможенной стоимости. В общем случае, при продаже товаров предприятиям — плательщикам налога на прибыль обычная цена не учитывается: продажа и перепродажа импортных товаров в налоговом учете по прибыли отражается без учета таможенной стоимости.

А теперь что касается расходов. Предприятие-импортер при отражении налоговых расходов на приобретение импортных товаров обычные цены должно учитывать на основании пп. 153.2.2 и 153.2.3 НКУ (поскольку при приобретении товаров у нерезидента речь идет о покупке товаров у неплательщика налога на прибыль).

А вот перепродавцы ориентироваться на обычную цену при отражении расходов могут не всегда, а только в уже упомянутых выше случаях, а именно:

— если предприятие, у которого они приобрели этот импортный товар, относится к особым категориям налогоплательщиков (связанное лицо, неплательщик налога на прибыль или нестандартный плательщик налога на прибыль);

— при приобретении товаров по бартеру.

При этом учтите: поскольку п. 39.13 НКУ устанавливает обычную цену продажи (поставки) товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта, то правила определения обычной цены, предусмотренные этим пунктом, при отражении налоговых расходов не работают. Поэтому определение обычной цены при отражении расходов на покупку импортных товаров осуществляется по общим правилам ст. 39 НКУ.

Вот и все что мы хотели рассказать о порядке применения обычных цен при отражении в налоговом учете операций по продаже и перепродаже импортных товаров на территории Украины. Если какие-то аспекты этой темы не попали в наше поле зрения — пишите, и мы ответим на ваши вопросы.