Добываем воду для собственных и сторонних нужд

владельцам скважин

Добываем воду для собственных и сторонних нужд

Подземные воды играют важную роль в водоснабжении, широко используются в сельском хозяйстве, промышленности, медицине и прочих сферах хозяйственной деятельности. Мы, в свою очередь, сейчас поговорим о том, какие условия должны быть соблюдены предприятием, решившим воспользоваться такими богатствами природы и обустроить на своей территории источник (скважину), воду которого использовать для собственных и/или сторонних нужд. А также осветим связанные с этим учетные моменты.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик

Добычу подземных вод для собственных или сторонних нужд регулирует целый ряд нормативных документов, в частности, положения Водного кодекса, Кодекса о недрах, Закона о воде, НКУ и пр. Для осуществления таких операций придется получить определенные разрешительные документы, которыми, прежде всего, являются: специальное разрешение на пользование недрами, дающее право субъекту хозяйствования пользоваться недрами и добывать из них полезные ископаемые (в том числе подземные воды), а также разрешение на специальное водопользование — предоставляющее субъекту хозяйствования право пользоваться добытыми подземными водами (письмо Государственного комитета Украины по водному хозяйству от 16.08.2010 г. № 3837/9/11-10). Кроме того, в некоторых случаях субъекту хозяйствования понадобится лицензия. На этих и других моментах подробнее остановимся далее.

Лицензирование. Сразу укажем, что сама по себе добыча полезных ископаемых на сегодняшний день не лицензируется (с 16.11.2010 г. — после изменений, внесенных в Закон о лицензировании Законом Украины от 19.10.2010 г. № 2608-VI, — этот вид деятельности был исключен из лицензируемых). Так что лицензию на добычу воды из подземных источников субъекту хозяйствования получать не нужно.

Вместе с тем следует учитывать, что согласно п. 17 ч. 3 ст. 9 Закона о лицензировании лицензированию подлежит такой вид деятельности как централизованное водоснабжение и водоотведение. При этом, как определено ст. 1 и 15 Закона о воде:

— централизованное водоснабжение — это хозяйственная деятельность по обеспечению потребителей питьевой водой с помощью комплекса объектов, сооружений, распределительных водопроводных сетей, связанных единым технологическим процессом производства и транспортировки питьевой воды;

— нецентрализованное водоснабжение — это обеспечение индивидуальных потребителей питьевой водой из источников питьевого водоснабжения с помощью пунктов разлива воды (в т. ч. передвижных), применения установок (устройств) подготовки питьевой воды и поставки фасованной питьевой воды.

Поэтому при централизованном водоснабжении (а значит, как правило, в ситуации, когда субъект хозяйствования собирается поставлять добытую воду сторонним потребителям с использованием обустроенных для этого надлежащим образом водопроводных сетей), субъекту хозяйствования придется получить лицензию, и при осуществлении такой деятельности придерживаться требований профильных Лицензионных условий № 35/34.

Специальное разрешение на пользование недрами. В соответствии со ст. 21 Кодекса о недрах недра в пользование для добычи пресных вод предоставляются без горного отвода, на основании специального разрешения. Поэтому акт о предоставлении горного отвода в таком случае получать не нужно, но придется получить специальное разрешение на пользование недрами, процедура выдачи которого оговорена Порядком № 615.

В то же время некоторые субъекты хозяйствования от таких формальностей освобождаются. Так, согласно ст. 23 Кодекса о недрах землевладельцы и землепользователи в пределах предоставленных им земельных участков имеют право без специальных разрешений и горного отвода добывать подземные воды для собственных хозяйственно-бытовых нужд, нецентрализованного и централизованного (кроме производства фасованной питьевой воды) хозяйственно-питьевого водоснабжения, при условии, что производительность водозаборов подземных вод не превышает 300 куб. метров в сутки, а также использовать недра для хозяйственных и бытовых потребностей. Таким образом, при суточной добыче воды в указанных объемах — до 300 куб. метров в сутки (совокупно — независимо от количества эксплуатируемых скважин) субъекты хозяйствования могут пользоваться недрами без специального разрешения. Ввиду этого постановлением КМУ от 08.10.2012 г. № 963 утвержден Порядок государственного учета артезианских скважин, оснащения их средствами измерения объема добытых подземных вод, требующий, в частности, от водопользователей обустраивать эксплуатируемые артезианские скважины средствами измерения объема добытых подземных вод, прошедшими в установленном порядке государственную метрологическую аттестацию и поверку (что также будет важно и при исчислении спецводосбора, о чем еще будет сказано далее). При этом, в свою очередь, Государственная служба геологии и недр должна с 01.01.2013 г. обеспечить ведение государственного реестра артезианских скважин, а водопользователи, с внедрением соответствующей системы, — вносить сведения об объемах добытых подземных вод в автоматизированную базу учета в порядке, который установит Минприроды. Заметим, что запрещает ввод в действие эксплуатационных скважин на воду без оснащения их водорегулирующими и контрольно-измерительными устройствами также и ч. 6 ст. 98 Водного кодекса.

А вот на необходимость получения разрешения на пользование недрами в случае превышения объемов добычи свыше 300 куб. метров в сутки указывает п.п. 6 п. 8 Порядка № 615. Кроме того, освобождение из ст. 23 Кодекса о недрах не распространяется на фасованную питьевую воду. Поэтому для добычи подземных вод с целью производства фасованной питьевой воды специальное разрешение на пользование недрами субъекту хозяйствования получить придется.

Разрешение на специальное водопользование. Забор воды из водных объектов с помощью сооружений или технических устройств, а также ее использование согласно ст. 48 Водного кодекса, относятся к «специальному» водопользованию, которое может осуществляться только на основании специального разрешения (ст. 49 Водного кодекса).

Разрешения на специальное водопользование (на краткосрочный период (до 3 лет) или долгосрочный период (от 3 до 25 лет)) выдаются бесплатно в соответствии с Порядком № 321. При этом в выданном разрешении, в частности, указываются: срок его действия, лимиты забора, использования воды, лимиты сброса загрязняющих веществ, а также условия специального водопользования (п. 5 Порядка № 321).

Кстати о необходимости получения отмеченных разрешений говорят и ст. 16 — 17 Закона о воде, которые, к тому же, допускают возможность осуществления предприятием питьевого водоснабжения своей деятельности только при наличии:

— государственного акта на право постоянного пользования или на право собственности на землю;

— технического проекта на размещение водопроводных сетей, сооружений и оборудования, согласованного и утвержденного в установленном порядке;

— сертификата соответствия и заключения государственной санитарно-эпидемиологической экспертизы на фасованную питьевую воду.

Пользование недрами (ст. 28 Кодекса о недрах), как и спецводопользование (ст. 49 Водного кодекса), является платным. Поэтому, добывая воду, субъекты хозяйствования являются плательщиками платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых и сбора за спецводопользование в порядке, оговоренном НКУ. На отдельных особенностях, связанных со взиманием таких платежей, важных применительно к рассматриваемому «водному» случаю, остановимся далее.

Плата за пользование недрами. Плата за пользование недрами для добычи полезных ископаемых (общегосударственный налог) взимается с субъектов хозяйствования в порядке, оговоренном ст. 263 НКУ. Отметим, что продуктивность водозабора подземных вод (до 300 куб. метров, освобождающая субъектов хозяйствования от необходимости получения разрешения на пользование недрами) на взимание платы за пользование недрами не влияет. Поэтому плату за пользование недрами субъекты хозяйствования уплачивают независимо от этого показателя (см. консультацию в разделе 130.01 ЕБНЗ).

В то же время НКУ в этом случае предусмотрены «свои» исключения. Так, к объекту налогообложения не относятся:

— пресные подземные воды, добываемые с глубины до 20 м (п.п. «а» п.п. 263.2.3 НКУ);

— объемы минеральных вод, добытых государственными детскими специализированными санаторно-курортными заведениями, в части объемов, используемых для лечения на их территории (п.п. «е» п.п. 263.2.3 НКУ).

Поэтому при добыче подземной пресной питьевой воды из скважины глубиной не более 20 м уплачивать плату за пользование недрами субъекту хозяйствования не придется (консультации в разделе 130.01 ЕБНЗ; см. также ответ на вопрос «Нужно ли платить за пользование недрами, если на балансе имеется артезианская скважина?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 24, с. 43). В том числе плату за пользование недрами не уплачивают субъекты хозяйствования, добывающие пресные подземные воды с глубины не более 20 м для ее предоставления населению (консультация в разделе 130.01 ЕБНЗ). Правда, в то же время в письме ГНСУ от 06.07.2012 г. № 18397/7/15-2117 налоговики (руководствуясь почему-то при этом не нормами важного для налогообложения НКУ, а, в первую очередь, положениями Кодекса о недрах) разъяснили, что при добыче подземных вод с целью получения экономической выгоды (даже при добыче с глубины до 20 м) субъекты хозяйствования будут являться плательщиками платы за пользование недрами на общих основаниях. Однако, нужно заметить, из норм п.п. «а» п.п. 263.2.3 НКУ такие выводы вовсе не следуют и освобождение от платы за пользование недрами касается добычи подземных вод с 20-метровой глубины, независимо от того, для каких нужд добытые подземные воды используются.

Сбор за специальное использование воды. Субъекты хозяйствования (водопользователи) являются плательщиками сбора за специальное использование воды (спецводосбора) в порядке, оговоренном разд. ХVI НКУ (ст. 323 — 328).

Напомним, что спецводосбор уплачивается за фактический объем использованной воды, с учетом потерь воды в системах водоснабжения, исходя из установленных лимитов, ставок и коэффициентов (пп. 324.1, 326.2 НКУ). При этом объем фактически использованной воды водопользователи исчисляют самостоятельно на основании данных первичного учета по данным измерительных приборов. При отсутствии измерительных приборов объем фактически использованной воды определяется на основании технологических данных (продолжительность работы агрегатов, объем произведенной продукции или оказанных услуг, расход электроэнергии, пропускная способность водопроводных труб за единицу времени и т. п.). Причем в случае отсутствия измерительных приборов, если возможность их установления существует, водопользователи должны будут уплачивать спецводосбор в двукратном размере (п. 326.10 НКУ).

В то же время не являются плательщиками сбора водопользователи, использующие воду исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения, в том числе для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических потребностей юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога (п. 323.2, п.п. 324.4.1 НКУ). Поэтому в этом случае спецводосбор субъектам хозяйствования уплачивать не нужно. Хотя, по мнению налоговиков, при одновременном использовании воды как для собственных питьевых и санитарно-гигиенических, так и любых других нужд спецводосбор должен уплачиваться за весь объем израсходованной воды на общих основаниях (см. п. 1 ОНК № 1180 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 1-2, с. 20). Подробнее о спецводосборе см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 19 и 2013, № 30, с. 28.

В отношении возможности применения к рассматриваемым операциям упрощенной системы налогообложения отметим, что, к сожалению, быть в числе единоналожников «добытчики» подземных вод не могут. Объясняется это тем, что переход на упрощенную систему налого­обложения, в частности, закрыт для субъектов хозяйствования (юридических и физических лиц), осуществляющих добычу, реализацию полезных ископаемых, кроме реализации полезных ископаемых местного значения (п.п. 5 п.п. 291.5.1 НКУ). В свою очередь, перечни полезных ископаемых общегосударственного и местного значения утверждены постановлением КМУ от 12.12.94 г. № 827 (в редакции от 28.12.2011 г. № 1370), причем подземные воды отнесены к «запретным для единоналожников» полезным ископаемым общегосударственного значения. Поэтому выбрать единый налог владельцу скважины не удастся (см. об этом консультацию в разделе 108.01 ЕБНЗ, из которой также следовало, что при наличии скважины перейти на единый налог не сможет даже субъект хозяйствования, в деятельности которого она не будет использоваться). А в таком случае субъекту хозяйствования, решившему добывать подземные воды, придется работать на общей системе налогообложения.

В то же время реализовывать (или, например, выпускать и реализовывать) товары из полезных ископаемых общегосударственного или местного значения, приобретенных у сторонних субъектов хозяйствования, осуществляющих их добычу, единоналожники могут (консультация в разделе 107.03 ЕБНЗ). Поэтому, купив, например, воду у «добытчиков», торговать ею (в частности, продавать в фасованном виде) или использовать как-то иначе по своему усмотрению единоналожникам не запрещено. На эти особенности деятельности единоналожников мы также обращали внимание в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 21.

Отдельно остановимся собственно на обустройстве скважины. Как предусмотрено ст. 106 Водного кодекса, работы по сооружению водных скважин осуществляются в соответствии с проектно-сметной документацией организациями, имеющими на это соответствующие разрешения.

В учете расходы на сооружение скважин отражаются по правилам П(С)БУ 33 и ст. 148 НКУ, то есть:

— в бухгалтерском учете — расходы на разведку полезных ископаемых признаются нематериальным активом (НМА) корреспонденциями Дт 154 — Кт 20, 22, 13, 65, 66, 68; Дт 127 — Кт 154 и учитываются в порядке, оговоренном П(С)БУ 8, после того, как предприятие установило, что дальнейшая промышленная добыча полезных ископаемых экономически обоснована и/или может быть осуществлена технически (письмо Минфина Украины от 17.03.2009 г. № 31-34000-01-10/7443 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 31);

— в налоговом учете — расходы на разведку, обустройство и разработку полезных ископаемых (к которым согласно п.п. 14.1.91 НКУ относятся в том числе и подземные воды) по каждой скважине (месторождению) формируют балансовую стоимость отдельного объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых и подлежат амортизации.

Здесь выделим, пожалуй, наиболее характерные ситуации: когда добыча подземных вод осуществляется для собственных нужд, поставки воды сторонним водопользователям, а также с целью производства фасованной питьевой воды.

Добыча воды для собственных нужд. Добывать воду «для себя» субъекты хозяйствования могут, как отмечалось, получив разрешение на специальное водопользование (а вот спецразрешение на пользование недрами при добыче воды до 300 куб. метров в сутки получать не нужно; лицензия на такие операции также не понадобится).

Расходы на добычу подземных вод для собственных нужд субъекты хозяйствования могут учитывать как расходы вспомогательного производства с отражением на отдельном субсчете счета 23 «Производство» (Дт 23/«Вспомогательное производство» — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68). Порядок учета затрат вспомогательных производств в таком случае в целом схож с учетом в основном производстве. В дальнейшем такие затраты относятся на себестоимость выпускаемой продукции, либо включаются в состав общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт или прочих операционных расходов (Дт 23/«Основное производство», 91, 92, 93, 94 — Кт 23/«Вспомогательное производство») в зависимости от функционального назначения расходов.

Вместе с тем, как предусмотрено п. 552 Метод­рекомендаций № 373, себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, если они полностью используются для собственных нужд цеха, в отдельности не калькулируется, а затраты на их производство (материалы, заработную плату, отчисления на соцстрахование) включаются предприятием в общепроизводственные расходы (Дт 91 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68). Так что выбор варианта учета в этом случае остается за предприятием. Подробнее о себестоимости продукции и учете затрат на производство см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 6.

Поставка воды сторонним водопользователям. В этом случае отношения предприятия с водопользователями (предприятиями, учреждениями, организациями, собственниками домов и прочими потребителями), как правило, выстраиваются на основании заключенных договоров о предоставлении услуг по водоснабжению. Если водоснабжение сторонних потребителей осуществляется посредством обустройства водопроводных сетей (т. е. имеет признаки централизованного водоснабжения), предприятию, как обращалось внимание выше, придется получить лицензию и соблюдать требования Лицензионных условий № 35/34.

Учет затрат на добычу воды и расходов, связанных с водоснабжением сторонних потребителей (оказанием услуг), ведут на счете 23 «Производство» (Дт 23 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68), откуда в дальнейшем себестоимость реализованных потребителям услуг по водоснабжению списывается записью Дт 903 — Кт 23:

Производство фасованной питьевой воды. Как отмечалось, добыча подземных вод для производства фасованной питьевой воды возможна лишь после получения специального разрешения на пользование недрами (акт горного отвода на пользование недрами и лицензию для этого получать не нужно).

Согласно ст. 1 Закона о воде фасованная питьевая вода — это питьевая вода подземных источников питьевого водоснабжения или питьевая вода централизованного питьевого водоснабжения, дополнительно обработанная с целью улучшения ее качества, в герметичной таре. К производству фасованной питьевой воды выдвигаются определенные требования (ст. 26 Закона о воде). В частности, в этом случае субъекты хозяйствования должны придерживаться Государственных санитарных норм и правил «Гигиенические требования к воде питьевой, предназначенной для потребления человеком» (ДСанПиН 2.2.4-171-10), утвержденных приказом Минздрава Украины от 12.05.2010 г. № 400, устанавливающих требования к безопасности и качеству питьевой воды, предназначенной для потребления человеком, а также правила производственного контроля и государственного санитарно-эпидемиологического надзора в области питьевого водоснабжения населения.

При этом на упаковке (таре) фасованной питьевой воды в обязательном порядке должны указываться:

— наименование и адрес производителя и место ее изготовления;

— дата изготовления;

— срок пригодности к употреблению или дата окончания срока пригодности к употреблению;

— условия хранения и показатели качества;

— название нормативного документа, устанавливающего требования к качеству питьевой воды и пр.

Текст для маркировки питьевой воды подлежит обязательному согласованию с органами здравоохранения.

В учете операции по добыче и продаже фасованной воды отразятся следующим образом:

	выводы
	Для добычи и использования подземных вод следует получить разрешение на пользование недрами и разрешение на спецводопользование. Без специального разрешения на пользование недрами можно добывать подземные воды для собственных нужд, питьевого водоснабжения (кроме производства фасованной питьевой воды) в размере до 300 куб. м в сутки. Добывая подземные воды, субъекты хозяйствования уплачивают плату за пользование недрами и спецводосбор в порядке, установленном НКУ. Заниматься добычей и реализацией подземных вод единоналожникам запрещается. А вот перепродавать воду (фасовать, разливать в бутылки) единоналожники могут. В учете предприятия операции по добыче воды и водоснабжению сторонних водопользователей отражаются как операции по оказанию услуг, а операции по добыче и производству фасованной питьевой воды — как операции по выпуску и реализации готовой продукции.