Списываем испорченные ТМЦ: документальное оформление и учет

азбука учета

Списываем испорченные ТМЦ: документальное оформление и учет

Наталья БЕЛОВА, Александр ОЛИШЕВКО, налоговые эксперты

Чтобы грамотно отразить потери от порчи товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) в налоговом и бухгалтерском учете предприятия, вначале давайте выясним, что представляет собой это понятие.

Мы не найдем определения понятия «порча товарно-материальных ценностей» в украинском законодательстве. Однако расшифровку наиболее близкого к нему термина «испорченная продукция» нам дает Классификатор отходов ДК 005-96, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 29.02.96 г. № 89. Так, под испорченной продукцией понимается продукция:

1) утратившая свои функциональные и другие качества, установленные нормативными требованиями, до окончания срока службы (годности);

2) дальнейшее применение которой по ее прямому назначению может привести к непредвиденным последствиям.

Когда товарно-материальные ценности теряют свои функциональные качества до окончания установленного срока службы, вероятнее всего, они обладают явными или скрытыми недостатками, причем весьма существенными.

Также ясно, что испорченная продукция является некачественной и может оказаться опасной при ее использовании.

Характеристики некачественной и опасной продукции приведены в ст. 1 Закона № 1393. Так, некачественной и опасной признается, в частности, продукция:

— не соответствующая требованиям действующих в Украине нормативно-правовых актов и нормативных документов в отношении соответствующих видов продукции к ее потребительским свойствам;

— не соответствующая обязательным требованиям действующих в Украине нормативно-правовых актов и нормативных документов относительно ее безопасности для жизни и здоровья человека, имущества и окружающей среды;

— с истекшим сроком потребления или использования.

Из изложенного делаем вывод: испорченные ТМЦ — это ТМЦ, которые до окончания срока службы утратили качества, определенные нормативными документами, а также ТМЦ с истекшим сроком использования, дальнейшее применение которых по первоначальному назначению является невозможным (недопустимым), поскольку может быть опасным для жизни и здоровья человека, имущества и окружающей среды.

Примерами испорченных ТМЦ могут служить просроченные продукты питания, ставшие непригодными к употреблению из-за происходящих в них процессов, которые могут вызвать отравление; мебель, имеющая существенные или критические дефекты; цемент, утративший свои первоначальные свойства под действием влаги.

Если говорить о проблеме порчи в целом, то очевидно, что потери ТМЦ могут возникать на всех этапах хозяйственной деятельности, а именно: при их хранении, производстве и реализации.

Посмотрим, как такие потери оформляются документально.

Выявление факта порчи ТМЦ служит основанием для проведения инвентаризации*. На это указывает п.п. «г» п. 3 Инструкции № 69 и п. 12 Порядка № 419.

Выявление факта порчи ТМЦ служит основанием для проведения инвентаризации

Для проведения инвентаризации на предприятии его руководитель (или лицо, исполняющее его обязанности) распорядительным документом создает постоянно действующую инвентаризационную комиссию в составе руководителей структурных подразделений, главного бухгалтера. Эту комиссию возглавляет руководитель предприятия или его заместитель (п.п. 11.1 Инструкции № 69). Включать в инвентаризационную комиссию других лиц, в частности сотрудников налоговых органов, с целью списания испорченных ТМЦ не требуется. Это подчеркивают специалисты Миндоходов в консультации, размещенной в подразделе 115.05 ЕБНЗ. И хотя в ней говорится о порядке проведения инвентаризации при списании алкогольных и табачных изделий, этот подход, полагаем, справедлив и для других ТМЦ.

Примите к сведению: на выявленные в ходе инвентаризации не пригодные для использования в хозяйственной деятельности ценности (испорченные, просроченные или не пригодные к эксплуатации) составляются отдельные инвентаризационные описи по форме № М-21, утвержденной приказом № 193. Наряду с формой № М-21 может использоваться и форма № инв-3, утвержденная постановлением № 241, которая содержит больше необходимой информации. Так, в ней есть графы для сравнения данных о фактическом наличии ТМЦ с данными бухгалтерского учета, а также расписка материально ответственного лица. Еще один вариант — инвентаризационная опись по форме № инв16, утвержденной тем же постановлением № 241. Впрочем, предприятие вправе выбрать любую из указанных форм. Это подтверждает и Государственный комитет статистики Украины в письме от 26.05.2004 г. № 03-04-05/41.

На основании инвентаризационных описей в бухгалтерии составляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма № инв-19), в которой указываются общая сумма потерь ТМЦ, а также суммы, которые могут быть отнесены на виновных лиц, и те, которые списываются на результаты деятельности предприятия.

По результатам проведенной инвентаризационной комиссией инвентаризации составляется протокол, который в 5-дневный срок рассматривает и утверждает руководитель предприятия (п.п. «в» п.п. 11.12 Инструкции № 69).

После утверждения руководителем данный протокол приобретает силу распорядительного документа и становится основанием (первичным документом) для осуществления записей в бухгалтерском учете (см. письмо Министерства финансов Украины от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

Утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором была завершена инвентаризация, но не позже декабря отчетного года (п.п. «г» п.п. 11.12 Инструкции № 69).

Внимание! Руководитель предприятия с целью соблюдения требований ст. 5, 6, 8 Закона № 1393 на основании протокола, составленного по результатам проведенной инвентаризации, должен принять решение об изъятии испорченной (некачественной) продукции из оборота. Такую продукцию следует привести, по возможности, в соответствие с требованиями соответствующих нормативно-правовых актов и нормативных документов либо обеспечить ее переработку, утилизацию или уничтожение в порядке, предусмотренном данным Законом.

При этом в отношении испорченных пищевых продуктов субъекты хозяйствования должны соблюдать также положения Закона Украины «О безопасности и качестве пищевых продуктов» от 23.12.97 г. № 771/97-ВР. В частности, согласно ч. 7 ст. 35 этого Закона пищевой продукт, который не пригоден для потребления человеком, представляет непосредственную угрозу (высокий риск) для здоровья человека, подлежит немедленному изъятию собственником и утилизации или уничтожению под контролем инспектора ветеринарной медицины в соответствии с законодательством.

Что делать, если в ходе расследования обстоятельств возникновения порчи ТМЦ выясняется, что ущерб предприятию нанесен по вине конкретного работника? В этой ситуации появляются основания для привлечения его к материальной ответственности в порядке, предусмотренном КЗоТ.

По общему правилу, в случае нанесения работником материального ущерба предприятию наступает ограниченная материальная ответственность. Это означает, что работник возмещает ущерб, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, лишь в пределах нанесенного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка (ст. 133 КЗоТ). Сумма ущерба, превышающая этот размер, работником не возмещается.

Если же фактическая сумма ущерба меньше среднего месячного заработка, то работник обязан возместить всю сумму причиненного работодателю ущерба. При этом размер нанесенного ущерба определяют по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа в соответствии с установленными нормами (абзац первый ст. 135³ КЗоТ). Также имейте в виду, что ограниченная материальная ответственность в указанном случае наступает только при нанесении вреда по небрежности. Если имели место, в частности, умышленная порча или уничтожение, то ответственность будет полной.

Подробно с вопросами привлечения к материальной ответственности работников предприятия вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 111.

Вот мы с вами добрались и до вопросов, связанных с отражением потерь от порчи ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. Приступаем к ним.

В бухгалтерском учете запасы признаются активами, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена. На это указывает п. 5 П(С)БУ 9.

Разумеется, ТМЦ, которые утратили материальную ценность в результате порчи, предприятие уже не может применять по назначению, т. е. не получит от них в будущем никаких экономических выгод. Они больше не соответствуют критериям признания актива (п. 3 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73), поэтому должны быть выведены из состава активов и списаны с баланса.

Важно помнить, что расходы, возникшие вследствие порчи товаров, не включаются в нормы естественной убыли. К такому выводу подводит, например, Инструкция о применении норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли продовольственных товаров, утвержденная приказом Министерства торговли СССР от 02.04.87 г. № 88.

Потери от порчи ТМЦ не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором факт порчи был установлен (п. 14 П(С)БУ 9, п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

Стоимость списанных ТМЦ согласно Инструкции № 291 отражается по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Расходы, возникшие вследствие порчи товаров, не включаются в нормы естественной убыли

Кстати, если учет товаров на предприятии ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). В этом случае списание первоначальной стоимости отражается записью: Дт 947 — Кт 282 «Товары в торговле», а списание торговой наценки — записью: Дт 285 «Торговая наценка» — Кт 282.

А как быть, если ТМЦ оказались испорченными вследствие чрезвычайных событий? Например, стихийного бедствия (землетрясения, оползней, наводнений и т. п.), техногенных аварий и т. п.

В настоящее время результат от таких событий в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) отдельно не приводится. Да и вообще приказ № 627 исключил из Плана счетов синтетические счета 75 «Чрезвычайные доходы» и 99 «Чрезвычайные расходы», а из Инструкции № 291 субсчет 794 «Результат чрезвычайных событий». Поэтому стоимость ТМЦ, испорченных вследствие таких событий, отражается в бухучете в общем порядке. Подробнее по этому поводу читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 17.

Сумма порчи ТМЦ одновременно со списанием на расходы отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Здесь такие суммы числятся до момента решения вопроса о виновнике порчи. После установления виновного лица сумма потерь списывается с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода (Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов»). Если виновное лицо не установлено, сумма потерь должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (как правило, 3 года) с момента установления факта порчи.

Размер убытков от порчи материальных ценностей определяется в соответствии с Законом № 217 (только в части тех ТМЦ, которые встречаются в названии этого Закона) и Порядком № 116 (п.п. 11.12 Инструкции № 69). При этом, по требованию п. 2 Порядка № 116, для определения размера убытков должна проводиться независимая оценка согласно национальным стандартам оценки.

Под национальными стандартами оценки подразумеваются:

— Национальный стандарт № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденный постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440;

— Национальный стандарт № 2 «Оценка недвижимого имущества», утвержденный постановлением КМУ от 28.10.2004 г. № 1442;

— Национальный стандарт № 3 «Оценка целостных имущественных комплексов», утвержденный постановлением КМУ от 29.11.2006 г. № 1655;

— Национальный стандарт № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности», утвержденный постановлением КМУ от 03.10.2007 г. № 1185.

А вот для определения размера убытков, нанесенных государству, территориальной громаде либо субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) долей в уставном капитале, применяется не Порядок № 116, а Методика оценки имущества, утвержденная постановлением КМУ от 10.12.2003 г. № 1891.

Налог на прибыль. В целях определения объекта обложения налогом на прибыль потери от порчи ТМЦ расцениваются как не связанные с хозяйственной деятельность предприятия. Поэтому их сумма в состав налоговых расходов не включается, что следует из определения «расходы», приведенного в п.п. 14.1.27 НКУ.

Радует в данной ситуации, что сумма компенсации прямых убытков, полученная от виновного лица, если они не были отнесены в состав налоговых расходов или возмещены за счет страховых резервов, не попадет в состав доходов предприятия (п.п. 136.1.5 НКУ). Напоминают об этом и специалисты Миндоходов (см. консультацию, размещенную в подразделе 102.06.06 ЕБНЗ).

Обратите внимание: нормы п.п. «є» п.п. 138.10.6 НКУ предоставляют возможность налогоплательщику учесть в составе своих налоговых расходов в качестве прочих расходов обычной деятельности затраты на вывоз (утилизацию) отходов производственной деятельности. Считаем, что этой нормой предприятие вполне может воспользоваться при вывозе (утилизации) испорченных ТМЦ, которые изначально предназначались для использования в хозяйственной деятельности. Ведь обеспечить переработку, утилизацию или уничтожение некачественной и опасной продукции субъекта хозяйствования, как мы говорили выше, обязывает ст. 6 Закона № 1393. А налоговорасходный статус затрат, осуществленных в ходе выполнения требований этого Закона по ликвидации отходов хозяйственной деятельности, признают и сами специалисты Миндоходов (см. консультацию, размещенную в разделе 102.07.20 ЕБНЗ). Благодарим их за такой подход.

Налог на добавленную стоимость. В НДС-учете испорченные ТМЦ также считаются использованными не в хозяйственной деятельности. Это требует от предприятия начислить на такие ТМЦ на основании п. 189.1 НКУ налоговые обязательства по НДС по основной ставке исходя из стоимости их приобретения. Делать это, разумеется, следует, если ранее «входной» НДС по таким ТМЦ был учтен в составе налогового кредита (п. 198.5 НКУ). Сам «входной» НДС корректировать не нужно.

Причем в данной ситуации неважно, установлены ли виновные лица и взыскивается ли с них возмещение ущерба. Кстати, учтите: возмещение винов­ным лицом причиненного ущерба не приводит к возникновению налоговых обязательств по НДС (см. консультацию специалистов Миндоходов, размещенную в подразделе 101.02 ЕБНЗ).

При начислении налоговых обязательств по НДС на сумму испорченных ТМЦ выписывается налоговая накладная с типом причины «13»

Важно! При начислении налоговых обязательств на сумму испорченных ТМЦ выписывается налоговая накладная в двух экземплярах (оба из которых остаются у предприятия) с типом причины «13» («Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності») (п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379).

В строках «Iндивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» этой налоговой накладной должен быть проставлен нуль («0»). В строках «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» и «Номер телефону» предприятие указывает свои реквизиты. Графы «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведення розрахунків» не заполняются.

Данная налоговая накладная в день возникновения налоговых обязательств заносится в раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных (п.п. 1.1 разд. ІІІ Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 17.12.2012 г. № 1340) с учетом таких особенностей:

— в графе 4 проставляется вид документа — «ПНП13» или «ПНЕ13»;

— в графу 5 плательщик вписывает свое наименование;

— в графе 6 проставляется нуль («0»).

Остальные графы Реестра заполняются в общем порядке.

В декларации по НДС стоимость списываемых ТМЦ (без НДС) приводится в строке 1 колонки А раздела I, а сумма начисленных налоговых обязательств соответственно — в строке 1 колонки Б того же раздела. В приложении Д5 в разделе I «Налоговые обязательства» эти же суммы записываются в строку «Інші».

Помните, что при списании испорченных ТМЦ, которые приобретались с целью использования в операциях, освобожденных от обложения НДС, налоговые обязательства не начисляются. По идее, и в декларацию по НДС они включаться не должны. Хотя специалисты Миндоходов настаивают на отражении операций с такими ТМЦ, как освобожденных от налогообложения, в строке 5 колонки А раздела I декларации (см. консультацию, размещенную в подразделе 101.07 ЕБНЗ). Цель — участие объемов поставки по таким операциям в перерасчете налогового кредита по НДС.

В отношении расходов на вывоз (утилизацию) испорченных ТМЦ заметим следующее. Суммы «входного» НДС по ним, на наш взгляд, вполне могут попасть в налоговый кредит предприятия при наличии налоговой накладной. Ведь позаботиться о переработке, утилизации, уничтожении некачественной и опасной продукции, как мы сказали выше, требует от субъекта хозяйствования законодательство. Так что если это отходы хозяйственной деятельности, то налоговому кредиту при их утилизации быть.

Пример. Из-за неисправности холодильного оборудования была испорчена часть товара, хранящегося на складе предприятия, на сумму 1800 грн. (без НДС — 1500 грн.; НДС 20 % — 300 грн.).

Согласно выводам инвентаризационной комиссии испорченный товар в дальнейшем не может быть использован в хозяйственной деятельности предприятия, поэтому подлежит списанию. Виновное лицо не установлено. Товар не был застрахован.

Расходы на вывоз (утилизацию) данного товара составили 168 грн. (без НДС — 140 грн.; НДС 20 % — 28 грн.).

В бухгалтерском и налоговом учете данные операции отражаются следующими записями:

Учет потерь ТМЦ, выявленных в процессе инвентаризации

Таковы основные нюансы отражения потерь от порчи ТМЦ в учете предприятия. Как видите, ничего сложного здесь нет, тем не менее желаем вам таких ситуаций как можно меньше. Ведь всем намного приятнее и удобнее иметь дело с продукцией высокого качества. А качественная продукция, бесспорно, — это залог нашего с вами доброго здоровья и хорошего настроения!

	выводы
	Перед списанием испорченных ТМЦ обязательна их инвентаризация. Потери от порчи ТМЦ не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором факт порчи был установлен. Для определения размера убытков от порчи ТМЦ должна проводиться независимая оценка согласно национальным стандартам оценки. Испорченные ТМЦ считаются использованными не в хозяйственной деятельности, поэтому затраты на их приобретение не могут быть учтены в составе налоговых расходов. При выявлении испорченных ТМЦ возникает необходимость начисления налоговых обязательств по НДС, если ранее «входной» НДС по ним был отражен в составе налогового кредита.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

3. Закон № 217 — Закон Украины «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» от 06.06.95 г. № 217/95-ВР.

4. Закон № 1393 — Закон Украины «Об изъятии из обращения, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции» от 14.01.2000 г. № 1393-XIV.

5. Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. № 116.

6. Порядок № 419 — Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г. № 419.

7. Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69.

8. Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

9. Приказ № 627 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 27.06.2013 г. № 627.

10. Приказ № 193 — приказ Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.

11. Постановление № 241 — постановление Государственного комитета СССР по статистике «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241.

12. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

13. План счетов — План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.