(044) 581-10-10 Перезвоните мне
Перейти к номеру...
  • № 66
  • № 65
  • № 64
  • № 63
  • № 62
  • № 61
  • № 60
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
3/17
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Август , 2014/№ 67

Запасы на предприятии. 2. Учет поступления запасов на предприятие

Путей, которыми запасы могут поступить на предприятие, достаточно много. В этом разделе мы остановимся на наиболее типичных вариантах поступления товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) и сопутствующих им хозяйственных операциях.

2.1. Приобретение запасов за денежные средства в национальной валюте

Бухгалтерский учет

 

Первоначальная стоимость приобретенных запасов включает в себя расходы, указанные в п. 9 П(С)БУ 9 и п. 2.2 Методрекомендаций № 2. Это, в частности:

— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;

— суммы ввозной таможенной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с приоб­ретением запасов, не возмещаемых предприятию;

— транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР);

— потери и недостачи запасов в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке и выявлены при оприходовании приобретенных запасов;

— другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Перечень затрат предприятия, которые не включают в первоначальную стоимость запасов, а относят в состав расходов в периоде их осуществления, приведен в п. 14 П(С)БУ 9 и п. 2.3 Методрекомендаций № 2. Это, в частности:

— сверхнормативные потери и недостачи запасов;

— финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31);

— расходы на сбыт;

— общехозяйственные (административные) и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— расходы на содержание отделов снабжения и других служб предприятия с аналогичными функциями.

Как правило, наибольшие затруднения при формировании первоначальной стоимости запасов на практике вызывают ТЗР и недостачи. Остановимся на этих двух статьях расходов более подробно.

ТЗР учитывают одним из двух способов:

1) сразу включают в первоначальную стоимость запасов;

2) учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно распределяют в соответствии с правилами, предусмотренными П(С)БУ 9.

Включать ТЗР в первоначальную стоимость конкретных наименований (групп, видов) запасов при их оприходовании целесообразно, если можно достоверно определить суммы ТЗР, непосредственно относящиеся к приобретенным запасам. Распределять суммы ТЗР можно пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию. Выбирать вам.

Включение суммы ТЗР в первоначальную стоимость запасов отражают записью: Дт 20, 22, 28 — Кт 63

Если ТЗР связаны с доставкой нескольких наименований, групп, видов запасов, их сумма может обобщаться по отдельным группам запасов на отдельном субсчете (например, 2011 «Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы»).

В этом случае ТЗР непосредственно при получении запасов не распределяют и в первоначальную стоимость ТМЦ не включают. Сумму ТЗР отражают на отдельном субсчете и ежемесячно распределяют между стоимостью выбывших запасов и остатками ТМЦ на конец месяца.

Сумма ТЗР по выбывшим запасам определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов:

ТЗРвыб = Звыб х Ср. % ТЗР,

где ТЗРвыб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце запасы;

Звыб — стоимость выбывших запасов;

Ср. % ТЗР — средний процент ТЗР.

Найти средний процент ТЗР можно по формуле:

формула 1

где ТЗРнач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗРпост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

Знач — стоимость остатка запасов на начало отчетного месяца;

Зпост — стоимость запасов, поступивших в отчетном месяце.

Конкретный способ учета ТЗР (в составе стоимости единицы приобретенных (полученных) запасов или на отдельном субсчете учета ТЗР) предприятие выбирает по своему усмотрению и фиксирует в приказе об учетной политике. Более подробно о порядке распределения ТЗР см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 33, с. 24.

Теперь о недостачах. Согласно п. 2.2 Метод­рекомендаций № 2 недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке и выявлены при оприходовании ТМЦ, включают в первоначальную стоимость приобретенных запасов. При этом запасы зачисляют на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 63) в фактически полученном количестве. В результате применения такого порядка отражения нормативных недостач фактически полученное количество ТМЦ приходуется по несколько завышенной цене.

Недостачи сверх норм естественной убыли в первоначальную стоимость запасов не включают. На сумму сверхнормативных недостач формируется задолженность по претензии (Дт 374 — Кт 631), предъявленной виновнику недостачи (поставщику или транспортной организации). В случае, когда недостача образовалась по вине самого предприятия-получателя, ее стоимость включают в расходы (Дт 947 — Кт 631) согласно п. 2.3 Методрекомендаций № 2.

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. По общему правилу, установленному ст. 138 НКУ, стоимость любых запасов, приобретенных с целью использования их в хозяйственной деятельности предприятия, включается в состав расходов.

Право на отражение таких расходов возникает (пп. 138.4 и 138.5 НКУ):

— по запасам, включенным в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), — в периоде признания дохода от реализации такой продукции (работ, услуг);

— по товарам, приобретенным для последующей перепродажи, — в отчетном периоде списания товаров с баланса предприятия в связи с их продажей (с одновременным отражением доходов от их реализации);

— по запасам, приобретенным для обеспечения хозяйственной деятельности (прямо не связанным с производством и последующей реализацией), — в периоде списания запасов с баланса в связи с их использованием в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, в момент оплаты стоимости запасов, а также при их оприходовании налоговые расходы у предприятия не возникают

При оприходовании запасов происходит формирование их налоговой себестоимости. Причем, исходя из положений п.п. 14.1.228 НКУ, можем утверждать, что налоговая себестоимость приобретенных запасов определяется по правилам, установленным п. 9 П(С)БУ 9, в части, не противоречащей разд. III НКУ.

А как быть с недостачами, выявленными при оприходовании ТМЦ?

Сумму недостач в пределах норм естественной убыли предприятие может включить в состав расходов на основании п. 140.3 НКУ. При этом по аналогии с бухгалтерским учетом недостачи в пределах норм естественной убыли при оприходовании запасов относятся в состав их налоговой себестоимости. В расходы указанные суммы попадут по правилам, предусмотренным пп. 138.4 и 138.5 НКУ.

Недостачи сверх норм для целей налогового учета расценивают как нехозяйственное использование запасов. По этой причине суммы сверхнормативных недостач в налоговые расходы не включают. В то же время не увеличивают доход плательщика налога суммы средств или стоимость имущества, полученные в качестве компенсации недостачи от поставщика либо транспортной организации (п.п. 136.1.5 НКУ).

Налог на добавленную стоимость. Предприятие — плательщик НДС, приобретающее запасы у другого плательщика НДС, вправе увеличить налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе стоимости таких запасов. При этом должны соблюдаться следующие условия:

1) приобретенные запасы будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

2) предприятие получило правильно оформленную налоговую накладную или заменяющий ее документ (ст. 201 НКУ).

Датой увеличения налогового кредита является дата осуществления первого из событий — либо дата оплаты, либо дата оприходования запасов (п. 198.2 НКУ).

Если запасы приобретаются плательщиком НДС, чтобы использовать в операциях, освобожденных или не являющихся объектом обложения НДС, то суммы уплаченного (начисленного) НДС налоговый кредит не увеличивают, а включаются в расходы в составе стоимости запасов.

Теперь скажем несколько слов об НДС-учете недостач, выявленных при оприходовании запасов.

Сумма НДС, приходящаяся на недостачу в пределах норм естественной убыли, включается в состав налогового кредита в соответствии с п. 198.3 НКУ, поскольку такие запасы считаются использованными в хозяйственной деятельности предприятия.

А вот со сверхнормативными недостачами все иначе. Предприятие не имеет права на налоговый кредит по НДС по таким суммам. Поэтому, если оприходование является первым событием, в налоговый кредит следует включить не всю сумму налога, отраженную в налоговой накладной поставщика, а только ту его часть, которая соответствует стоимости фактически полученных запасов.

Если же первым событием была предоплата, то налоговый кредит на сумму аванса предприятие правомерно отразило еще до оприходования ТМЦ и выявления факта недостачи. В этом случае на момент выявления сверхнормативной недостачи оснований для проведения каких-либо корректировок налогового кредита у предприятия еще нет. Ведь в ответ на предъявленную претензию поставщик может допоставить ТМЦ.

Соответствующие основания для корректировок появятся у покупателя только в случае признания задолженности по претензии безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ). Тогда предприятие начислит налоговые обязательства по НДС, как того требует п. 198.5 НКУ. Базу налогообложения в этой ситуации определяют по правилам, установленным в п. 189.1 НКУ, — исходя из стоимости недостающих оплаченных запасов.

Обратите внимание: если в сверхнормативной недостаче виновен перевозчик и именно ему (а не поставщику) будет направлена претензия, ни о какой допоставке ТМЦ речь не идет, ведь поставщик выполнил свое обязательство в полном объеме. Транспортная организация возмещает понесенные покупателем убытки денежными средствами. В таком случае начислить налоговые обязательства по НДС (исходя из стоимости недостающих оплаченных запасов) следует сразу же, как только получатель узнал о том, что допоставки не будет. Подробнее об учете недостач вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 15, с. 3.

Что ж, переходим непосредственно к хозяйственным операциям (см. табл. 2.1).

Таблица 2.1. Приобретение запасов за национальную валюту

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

Перечислена поставщику предоплата за материалы

371

311

12000,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

2000,00

3

Оприходованы приобретенные материалы

201

631

10000,00

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

2000,00

5

Отражены расходы на транспортировку материалов

201/ТЗР

631

800,00

6

Отражена сумма налогового кредита по НДС от стоимости транспортных услуг (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

160,00

7

Произведен зачет задолженностей в части приобретенных запасов

631

371

12000,00

8

Оплачена стоимость транспортных услуг

631

311

960,00

 

2.2. Приобретение запасов за денежные средства в иностранной валюте

Бухгалтерский учет

 

Первоначальная стоимость импортных запасов формируется с учетом совместного применения П(С)БУ 9 и «валютного» П(С)БУ 21. Так, при пересчете стоимости запасов в иностранной валюте в гривневый эквивалент важно, какое событие было первым — оприходование запасов или перечисление оплаты за них.

Помните: для определения стоимости запасов следует ориентироваться на «утренний» курс на дату перечисления денег или оприходования запасов.

С учетом положений П(С)БУ 21 первоначальную стоимость импортных запасов определяют следующим образом (см. табл. 2.2):

Таблица 2.2. Оценка запасов, приобретенных за иностранную валюту

Первое событие

Пункт П(С)БУ

Курс, применяемый для определения первоначальной стоимости

Курсовые разницы по валютной задолженности

Получение запасов

П. 5 П(С)БУ 21

Первоначальную стоимость определяют по «утреннему» курсу НБУ на дату осуществления операции (оприходования запасов)

Возникшая перед нерезидентом задолженность за полученные запасы является монетарной (будет погашаться деньгами), по ней на дату баланса и на дату осуществления операции рассчитывают курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21)

Перечисление предоплаты (аванса)

П. 6 П(С)БУ 21

Первоначальную стоимость определяют по «утреннему» курсу НБУ на дату уплаты аванса (т. е. фиксируют курс НБУ на дату перечисления предоплаты и по нему в дальнейшем приходуют ввезенные запасы)

Возникшая после перечисления предоплаты задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена путем поставки запасов, п. 7 П(С)БУ 21), по ней курсовые разницы не рассчитывают

 

Теперь предположим, что вы перечисляете нерезиденту предоплату по частям. Тогда каждую из частичных оплат в инвалюте вы пересчитываете по «утреннему» курсу НБУ на дату такой оплаты. А при оприходовании запасов просто складываете эти гривневые эквиваленты и получаете первоначальную стоимость импортных ТМЦ (п. 6 П(С)­БУ 21).

Помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость запасов при импорте (Дт 20, 22, 28 — Кт 63, 685, 377) также включается ряд следующих расходов:

— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);

— оплата услуг таможенного брокера;

— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;

— транспортно-заготовительные расходы.

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Формируя стоимость ТМЦ в налоговом учете, опять обращаем внимание на то, какое из событий было раньше — оприходование запасов или перечисление оплаты за них. В соответствии с п.п. 153.1.2 НКУ размер налоговых расходов при импорте определяется аналогично бухучетным правилам:

— если первым событием было получение запасов — по «утреннему» курсу НБУ на дату осуществления операции приобретения*;

— если первым событием было перечисление предоплаты — по «утреннему» курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления оплаты.

* Согласно разъяснениям налоговиков (см. письма Миндоходов от 10.04.2014 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 и от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16) для определения расходов при импорте товаров, работ, услуг в течение всех суток применяется курс НБУ, который действует на 0 часов соответствующих суток.

В налоговом учете при определении гривневого эквивалента стоимости импортных запасов действуют те же правила, что и в бухгалтерском учете

Кроме того, как и в бухучете, себестоимость импортных запасов согласно п. 138.6 НКУ формируется с учетом ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и прочих расходов на доведение до состояния, пригодного для использования.

Из-за изменения официального валютного курса в налоговом учете возникают курсовые разницы. Причем рассчитывают их по правилам, установленным П(С)БУ (п.п. 153.1.3 НКУ). А стало быть, как предусматривают пп. 4, 7, 8 П(С)БУ 21, курсовые разницы определяют по монетарным статьям баланса.

Если первым событием было получение запасов, то по валютной кредиторской задолженности перед нерезидентом необходимо рассчитать курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления операции (т. е. на дату погашения задолженности)**.

** Подробнее об учете курсовых разниц см. на с. 56.

Результаты расчета курсовых разниц отражают в налоговом учете следующим образом:

прибыль (положительное значение курсовых разниц) включают в состав прочих налоговых доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и показывают в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

убыток (отрицательное значение курсовых разниц) включают в состав прочих налоговых расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и показывают в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации.

В случае если первое событие — перечисление предоплаты, возникшая дебиторская задолженность нерезидента является немонетарной и курсовые разницы по ней не рассчитывают.

Налог на добавленную стоимость. Ввоз запасов в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой «ввозного» (импортного) НДС. Причем уплачивать его (ввозя товары в объемах, подлежащих налогообложению) должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС (п. 181.2 НКУ).

Согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ операции по ввозу запасов на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС по ставке 20 %***. Исключение — ввоз льготных товаров, который согласно п. 197.4 НКУ также льготируется. Кроме того, ряд НДС-льгот, в том числе при импорте, устанавливает подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Таким образом, по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте.

*** При ввозе в Украину лекарственных средств и медицинских изделий применяется ставка НДС в размере 7 % (п.п. «в» п. 193.1 НКУ).

Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи таможенной декларации (далее — ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).

Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортирумых товаров на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ)

Таким образом, общепринятое правило «первого события» при импорте не работает. В этом случае для НДС важен исключительно факт ввоза запасов, подкрепленный ТД.

«Ввозной» НДС при импорте начисляют исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате. Попутно напомним: порядок, по которому определяется таможенная стоимость импортных товаров, оговорен разд. III ТКУ.

Определяя базу налогообложения для запасов, ввозимых на таможенную территорию Украины, пересчет иностранной валюты осуществляем по курсу НБУ, действующему на 0 часов дня предоставления ТД для оформления (п. 190.1, ст. 391 НКУ).

Право на налоговый кредит возникает на дату уплаты НДС при импорте (пп. 198.1 и 198.2 НКУ). Причем если таможенная стоимость превышает договорную, то в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, указанная в ТД и уплаченная на таможне (см. консультацию налоговиков в подкатегории 101.06 БЗ*). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).

* База знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов: zir.minrd.gov.ua.

Ниже на примере рассмотрим, как отражается приобретение запасов у нерезидента (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3. Приобретение запасов за иностранную валюту

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Первое событие — получение запасов

Получение запасов (курс НБУ — 11,9538 грн./$)

1

Перечислена таможенная пошлина ($1000,00 х 11,9538 грн./$ х 10 % : 100 %)

377

311

1195,38

2

Уплачен «ввозной» НДС ((11953,80 грн. + 1195,38 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

2629,84

3

Оприходованы полученные от нерезидента запасы ($1000,00 х 11,9538 грн./$)

20, 22, 28

632

$1000,00
11953,80

4

Сумма таможенной пошлины включена в первоначальную стоимость запасов

20, 22, 28

377

1195,38

5

Сумма НДС, уплаченная при ввозе, включена в состав налогового кредита

641/НДС

377

2629,84

Погашение задолженности перед нерезидентом (курс НБУ — 11,9225 грн./$)

6

Перечислена оплата за запасы нерезиденту ($1000,00 х 11,9225 грн./$)

632

312

$1000,00
11922,50

7

Отражена курсовая разница ($1000,00 х (11,9225 грн./$ - 11,9538 грн./$))

632

714

31,30

31,30

8

Списана курсовая разница на финансовый результат

714

791

31,30

Первое событие — предоплата

Перечисление предоплаты (курс НБУ — 11,9538 грн./$)

1

Перечислена предоплата нерезиденту ($1000,00 х 11,9538 грн./$)

371

312

$1000,00
11953,80

Получение запасов (курс НБУ — 11,9225 грн./$)

2

Перечислена сумма ввозной таможенной пошлины ($1000,00 х 11,9225 грн./$ х 10 % : 100 %)

377

311

1192,25

3

Перечислена сумма «ввозного» НДС (($1000,00 х 11,9225 грн./$ + 1192,25 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

2622,95

4

Оприходованы запасы, полученные от нерезидента

20, 22, 28

632

$1000,00
11953,80*

* Поскольку первое событие — предоплата, курс НБУ на дату получения запасов не имеет значения. Первоначальную стоимость запасов определяем по «утреннему» курсу НБУ на дату перечисления аванса.

5

Сумма ввозной пошлины включена в первоначальную стоимость запасов

20, 22, 28

377

1192,25

6

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641/НДС

377

2622,95

7

Отражен зачет задолженностей

632

371

$1000,00
11953,80

 

2.3. Поступление запасов в результате осуществления бартерных операций

Бухгалтерский учет

 

Порядок отражения в бухучете бартерных операций зависит от того, какие запасы обмениваются — подобные или неподобные.

Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие (1) одинаковое функциональное назначение и (2) одинаковую справедливую стоимость (п. 9 П(С)БУ 15). Если нарушается хотя бы одно из условий, то активы являются неподобными.

При обмене подобными активами:

— доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15);

— первоначальная стоимость запасов, полученных в обмен на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включают в состав расходов отчетного периода (п. 13 П(С)БУ 9).

При обмене неподобными активами признают доход

Сумму дохода по бартерному контракту определяют по справедливой стоимости запасов, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)­БУ 15).

Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 П(С)БУ 9) с учетом расходов, определенных п. 9 П(С)БУ 9 (см. письмо Минфина от 14.04.2005 г. № 31-04200-30-25/6582).

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Бартерные операции в «прибыльном» учете регулирует п. 153.10 НКУ. Доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций определяют в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен.

Важно: в этом случае под «расходами от проведения товарообменных (бартерных) операций» подразумевается не себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), которую предприятие включает в расходы одновременно с отражением дохода от их реализации по бартеру. Имеется в виду сумма расходов, которая принимает участие в формировании себестоимости приобретенных по бартеру запасов.

Доход от реализации товаров в товарообменных операциях признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар, а для работ (услуг) — по дате составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ). Однако применять положения п. 137.1 НКУ в данном случае следует с оглядкой на нормы ч. 4 ст. 715 ГКУ.

Совместное применение норм НКУ и ГКУ дает основания утверждать, что налоговые доходы при товарном бартере отражаются по дате балансирующей операции. То есть в случае, когда:

первым событием было получение запасов по бартерному договору, налоговый доход возникает на дату последующей отгрузки ТМЦ;

первым событием стала отгрузка, доход возникнет только на дату получения запасов.

Однако помните: если договором установлено, что переход права собственности на имущество происходит в момент его передачи принимающей стороне, налоговый доход от бартерной операции стороны будут определять на основании п. 137.1 НКУ без каких-либо оговорок. То есть каждая из сторон отразит доходы от передачи запасов по бартеру как при их обычной продаже на дату отгрузки.

В периоде признания дохода от реализации товаров (работ, услуг) предприятие имеет право увеличить расходы, связанные с такой реализацией, на основании п. 138.4 НКУ

При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с п. 138.6 НКУ, а себестоимость изготовленных и реализованных товаров (т. е. готовой продукции), выполненных работ, предоставленных услуг рассчитывается согласно требованиям п. 138.8 этого Кодекса.

При получении по бартеру ТМЦ расходы в налоговом учете не возникают. Как мы указали выше, в момент перехода права собственности на такие активы, работы или услуги происходит формирование их налоговой себестоимости.

Налог на добавленную стоимость. В НДС-учете операции по поставке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора подлежат обложению НДС на основании пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ. База обложения НДС операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, а в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). Другими словами, в общем случае начисление НДС осуществляется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в рамках бартерного договора.

С учетом неденежной формы оплаты датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком (п. 187.1 НКУ).

Осуществляя бартерную операцию, предприятие в общем порядке получает право на налоговый кредит по НДС. Величина налогового кредита определяется согласно п. 198.3 НКУ исходя из договорной (контрактной) стоимости полученных ТМЦ, а при осуществлении контролируемых операций — не выше уровня обычных цен.

Право на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям возникает на дату получения запасов (п. 198.2 НКУ).

Проиллюстрируем изложенное на примерах (см. табл. 2.4).

Таблица 2.4. Получение запасов по бартеру

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Получение запасов в обмен на подобные активы

Исходные данные. Предприятие производит обмен подобными активами: передает материал А в обмен на материал Б. Справедливая стоимость материалов А и Б одинаковая и составляет 8400,00 грн. (в том числе НДС — 1400,00 грн.). Балансовая стоимость переданного материала А — 7100,00 грн. Условиями бартерного договора предусмотрено, что переход права собственности на материалы происходит в момент их передачи принимающей стороне.

1

Отражена передача материала А по справедливой стоимости

361

201/А

7000,00

7000,00

7100,00

2

Списана разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов

949

201/А

100,00

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

361

641/НДС

1400,00

4

Оприходован материал Б, полученный по бартеру (по справедливой стоимости)

201/Б

631

7000,00

5

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

1400,00

6

Произведен зачет задолженностей

631

361

8400,00

Приобретение запасов в обмен на неподобные активы

Исходные данные. Предприятие осуществляет обмен неподобными активами: передает 50 единиц товара Б по цене 669,00 грн. (в том числе НДС — 111,50 грн.) в обмен на 100 единиц товара А по цене 360,00 грн. (в том числе НДС — 60,00 грн.). Балансовая стоимость передаваемого товара Б составляет 17000,00 грн. Условиями бартерного договора предусмотрено, что переход права собственности на товары происходит в момент их передачи принимающей стороне. Предприятие осуществляет доплату разницы между договорными стоимостями товаров А и Б в сумме 2550,00 грн.

1

Получена партия товара А

281/А

631

30000,00

2

Отражен налоговый кредит (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

6000,00

3

Отгружена партия товара Б

361

702

33450,00

27875,00

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

5575,00

5

Списана балансовая стоимость партии товара Б

902

281/Б

17000,00

17000,00

6

Отражен зачет задолженностей

631

361

33450,00

7

Перечислена доплата в размере разницы между стоимостями товаров А и Б

631

311

2550,00

8

Отражены финансовые результаты

702

791

27875,00

791

902

17000,00

 

2.4. Получение запасов в качестве взноса в уставный капитал

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с п. 11 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признают согласованную учредителями (участниками) предприятия справедливую стоимость этих запасов с учетом расходов, предусмотренных п. 9 этого П(С)БУ. При этом в качестве справедливой стоимости принимают стоимость ТМЦ, зафиксированную в учредительных документах.

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Прежде всего отметим, что стоимость запасов, полученных в качестве прямой инвестиции* в корпоративные права, эмитированные налогоплательщиком, в состав его налоговых доходов не включается (п.п. 136.1.3 НКУ).

* Под прямой инвестицией понимают хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом (п.п. 14.1.81 НКУ).

Получение эмитентом имущественных взносов в уставный капитал (в том числе в виде ТМЦ) приравнивается к приобретению такого имущества. Ведь ТМЦ в рассматриваемой ситуации поступают эмитенту корпоративных прав не бесплатно, а в обмен на собственные корпоративные права, т. е. за компенсацию.

Из этого следует, что в случае использования полученных запасов в хозяйственной деятельности эмитента их стоимость включается в состав его налоговых расходов в порядке, предусмотренном пп. 138.4 и 138.5 НКУ.

Из положений п.п. 14.1.228 и п. 138.6 НКУ следует, что при определении налоговой себестоимости запасов, полученных в качестве взноса в уставный капитал, должны учитываться все расходы, которые формируют первоначальную стоимость таких запасов в бухгалтерском учете.

Обратите внимание: операция по получению запасов в качестве взноса в уставный капитал носит бартерный характер, а значит, при формировании себестоимости полученных ТМЦ не забывайте о требовании п. 153.10 НКУ. То есть в состав налоговых расходов предприятие сможет включить себестоимость полученных запасов, но не выше их обычной цены.

Налог на добавленную стоимость. Право предприятия-эмитента на налоговый кредит по НДС будет зависеть от его налогового статуса на момент получения имущественного взноса.

Так, если вновь созданное предприятие на дату получения взноса уже зарегистрировано плательщиком НДС, то оно имеет право на налоговый кредит на общих основаниях.

Если на момент получения взноса эмитент не зарегистрирован плательщиком НДС, то право на налоговый кредит у него отсутствует

В этом случае сумма «входного» НДС на основании абзаца второго п.п. 139.1.6 НКУ включается в состав себестоимости полученных запасов

А теперь рассмотрим пример (см. табл. 2.5).

Таблица 2.5. Учет поступления запасов в качестве взноса в уставный капитал

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

Отражена сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах

46

40

50000,00

2

Оприходованы запасы, полученные в качестве взноса в уставный капитал

20, 22, 28

46

30000,00

—*

* Стоимость запасов, поступивших плательщику как прямая инвестиция, не включается в его налоговый доход (п.п. 136.1.3 НКУ).

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС*

46

6000,00

* По условиям примера предприятие зарегистрировано плательщиком НДС на момент получения ТМЦ.

 

2.5. Бесплатное получение запасов

Бухгалтерский учет

 

Согласно п. 12 П(С)БУ 9 первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9. При этом под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату. Справедливая стоимость отдельных видов запасов приведена в приложении к П(С)БУ 19.

Стоимость безвозмездно полученных запасов отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода (кредит субсчета 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»).

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. При бесплатном получении запасов у предприятия возникает налоговый доход в размере их стоимости, но не ниже обычных цен (п.п. 135.5.4, п. 137.10 НКУ). Такой доход отражают в строке 03.9 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль. Не увеличивают доход только в исключительных случаях бесплатной передачи, прямо оговоренных НКУ, в частности в пп. 136.1.15, 136.1.23, 136.1.25.

Зачастую бесплатному получению запасов сопутствуют дополнительные затраты (ТЗР, таможенная пошлина и т. п.). По нашему мнению, такие суммы формируют в налоговом учете себестоимость бесплатно полученных запасов и в дальнейшем по правилам, установленным пп. 138.4 и 138.5 НКУ, могут быть включены в состав налоговых расходов.

Налог на добавленную стоимость. Операция по бесплатному получению запасов на территории Украины не влечет за собой никаких налоговых последствий для предприятия-получателя.

Предприятие не имеет права на налоговый кредит (независимо от направления использования безвозмездно полученных запасов)

Обусловлено это тем, что налоговый кредит состоит из сумм начисленного/уплаченного НДС (п. 198.3 НКУ). При бесплатном получении ТМЦ в Украине такой уплаты/начисления нет.

Иная ситуация складывается, если бесплатные запасы были импортированы. В этом случае получатель ТМЦ уплачивает «ввозной» НДС. На наш взгляд, исходя из норм п.п. «а» п. 198.1 и п. 198.3 НКУ импорт запасов необходимо рассматривать в качестве одной из форм их приобретения. В связи с этим уплаченный при таможенном оформлении НДС можно включить в налоговый кредит получателя запасов. Главное, чтобы бесплатно полученные запасы в дальнейшем использовались в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства (п. 201.12 НКУ).

Однако вынуждены предупредить: налоговики в консультации из подкатегории 101.10 БЗ привели иную точку зрения. По их мнению, при бесплатном получении импортных ТМЦ предприятие не может претендовать на налоговый кредит. Для тех, кто решит поспорить с налоговиками, полезной будет статья, размещенная в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 103, с. 22.

Теперь перейдем к примерам по учету бесплатного поступления запасов (см. табл. 2.6).

Таблица 2.6. Учет бесплатного поступления запасов

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

Бесплатное получение запасов от предприятия-резидента

1

Оприходованы бесплатно полученные запасы

20, 22, 28

718

7700,00

7700,00

2

Списана сумма дохода на финансовый результат

718

791

7700,00

Бесплатное получение запасов от предприятия-нерезидента

1

Уплачена ввозная таможенная пошлина

377

311

3290,00

2

Перечислена сумма НДС

377

311

7238,00

3

Оприходованы запасы, бесплатно полученные от нерезидента (курс НБУ — 16,45 грн./€)

20, 22, 28

718

€2000,00

32900,00

32900,00

4

Сумма таможенной пошлины включена в первоначальную стоимость запасов

20, 22, 28

377

3290,00

5

Сумма уплаченного «ввозного» НДС включена в налоговый кредит

641/НДС

377

7238,00

 

2.6. Особенности поступления отдельных видов запасов

Помимо рассмотренных выше, существует также ряд «нестандартных» способов поступления запасов. Чаще всего это запасы, возникающие как своего рода побочный продукт от основной деятельности предприятия. Рассмотрим некоторые из них.

 

Поступление вследствие ликвидации основных средств

Бухгалтерский учет

 

Если после ликвидации* основных средств остаются запасные части, комплектующие, металлолом и другие отходы, они должны быть зачислены на баланс.

* Подробно об учете ликвидации основных средств см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59, с. 68.

Такие ТМЦ приходуют по чистой стоимости реализации (если они предназначены для реализации) или в оценке их возможного использования с учетом степени годности полученных ТМЦ к эксплуатации (п. 2.12 Методрекомендаций № 2). Расходы на ремонт полученных запасов, а также расходы на доведение их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, включают в их первоначальную стоимость.

При оприходовании запасов, полученных в результате ликвидации основных средств, в бухучете отражают прочий доход: Дт 20 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендаций № 561)

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Как разъясняют налоговики со ссылкой на п.п. 135.5.15 НКУ, стоимость ТМЦ, поступивших на склад от ликвидации основных средств, включается в состав дохода (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).

В декларации по налогу на прибыль отражать доходы при оприходовании ТМЦ, по нашему мнению, следует в строке 03.30 приложения ІД.

В случае дальнейшей продажи указанных запасов необходимо увеличить доход на стоимость их реализации (без НДС). Одновременно с этим предприятие сможет показать стоимость, по которой такие запасы были признаны активом, в составе расходов (см. письма ГНСУ от 23.05.2012 г. № 8802/6/15-1415 и от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 17).

Налог на добавленную стоимость. Если в результате ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции налоговые обязательства по НДС не начисляются (п. 189.10 НКУ).

Внимание: не попадитесь в ловушку! Эта норма говорит только о том, что НДС не начисляется при оприходовании таких ТМЦ. Если же в дальнейшем произойдет их реализация, данная операция облагается в общем порядке — по ставке 20 %.

Исключение составляют операции по реализации лома черных и цветных металлов, для которого до 01.01.2015 г. действует льгота в виде освобождения от НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). НДС-льгота действует в отношении тех позиций отходов и лома черных и цветных металлов, которые приведены в перечнях, утвержденных постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15.

Давайте же посмотрим на примере, как отражается поступление запасов от ликвидации основных средств (см. табл. 2.7 на с. 26).

Таблица 2.7. Поступление запасов в результате ликвидации основных средств

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

Списана первоначальная стоимость объекта основных средств в сумме:

— начисленного износа

131

10

37000,00

— остаточной стоимости

976

10

3000,00

3000,00

2

Оприходованы запчасти, полученные в результате ликвидации объекта

20

746

700,00

700,00

3

Сформирован финансовый результат

746

793

700,00

793

976

3000,00

 

Поступление отходов производства: тонкости учета

 

Еще один вариант поступления запасов на предприятие — это оприходование отходов, возникших в процессе производства. Напомним: отходы производства бывают возвратными и безвозвратными.

Безвозвратными являются отходы, которые полностью утратили свои потребительские качества. Безвозвратные отходы не признают акти­вом и не приходуют на баланс.

Возвратные отходы (лом, стружка, обрезка, опилки и т. п.), в отличие от безвозвратных, частично сохраняют свои потребительските качества. Их можно использовать в хоздеятельности предприятия или продать на сторону. А значит, они должны быть оприходованы на баланс.

 

Бухгалтерский учет

 

Возвратные отходы производства — это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг). Они либо вообще не могут использоваться по прямому назначению, либо используются с повышенными затратами.

Не относятся к возвратным отходам:

— остатки ТМЦ, которые передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг);

— попутная продукция.

Стоимость возвратных отходов исключается из суммы производственных расходов (п. 12 П(С)БУ 16)

Возвратные отходы, переданные на склад предприятия, оцениваются согласно требованиям п. 12 П(С)БУ 16:

— по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2), — если отходы предназначены не для использования в производственном процессе, а для реализации на сторону;

— по цене (стоимости) возможного использования (сниженной цене исходного материала — п. 329 Методрекомендаций № 373) — для отходов, потребляемых в производственном процессе на самом предприятии.

Возвратные отходы относятся предприятиями к составу производственных запасов и отражаются на субсчете 209 «Прочие материалы».

Если предприятие использует счета класса 8, одновременно с оприходованием указанного вида запасов производится корректировка (уменьшение) оборота по субсчету 801 «Расходы сырья и материалов» методом «красное сторно»: Дт 801 — Кт 801. Это необходимо, чтобы предотвратить задвоение суммы на счетах класса 8. Ведь при первоначальном списании сырья и материалов в производство их стоимость уже отразилась на субсчете 801. При дальнейшем использовании возвратных отходов в производстве их стоимость опять будет учтена в составе элемента «Расходы сырья и материалов».

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. В налоговом учете подход к учету возвратных отходов аналогичен бухгалтерскому. Согласно п.п. 138.8.1 НКУ прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в П(С)БУ. Таким образом, стоимость запасов, полученных как отходы производства, не учитывается в составе прямых материальных расходов, формирующих себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в налоговом учете.

Если в дальнейшем отходы, полученные в процессе производства, будут реализованы, предприятие имеет право одновременно с доходами от реализации отразить в налоговом учете расходы. При этом, как указывают налоговики (см. письмо ГНСУ от 30.01.2013 г. № 1445/6/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 12), расходы отражают по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации запасов. То есть в расходы попадет та стоимость, по которой возвратные отходы отражаются в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость. На НДС-учет образование возвратных отходов никак не повлияет.

Теперь приведем пример (см. табл. 2.8). При этом условимся, что предприятие не применяет счета класса 8.

Таблица 2.8. Учет возвратных отходов производства

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

Отпущен материал в производство

23

201

10000,00

2

Отражены прочие расходы производства

23

65, 66, 91 и др.

200000,00

3

Уменьшена сумма производственных расходов на стоимость возвратных отходов (оприходованы запасы)

209

23

1500,00

 

Учет приобретения тары

Закончим наш обзор операций по приобретению запасов таким особым видом запасов, как тара.

 

Бухгалтерский учет

 

Запасами в бухучете признают тару с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) менее одного года (п. 6.2 Методрекомендаций № 2). Приобретенную (полученную) тару приходуют по первоначальной стоимости.

Стоимость одноразовой тары, не выделенную отдельно в сопроводительных документах, включают в первоначальную стоимость запасов и отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражают (п. 6.1 Методрекомендаций № 2 и п. 29 Методрекомендаций № 373).

А вот стоимость одноразовой тары, выделенную в сопроводительных документах и оплаченную покупателем отдельно, и стоимость безвозвратной тары многоразового использования в первоначальную стоимость полученных запасов не включают. Такая тара учитывается (п. 6.1 Метод­рекомендаций № 2 и п. 30 Метод­рекомендаций № 373):

— по чистой стоимости реализации — если тара реализуется;

— по оценке возможного использования — если тара используется на самом предприятии.

Стоимость тары отражают (п. 31 Метод­рекомендаций № 373, п. 6.2 Методрекомендаций № 2):

— на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» — производственные предприятия;

— на субсчете 284 «Тара под товарами» — предприятия торговли и общепита;

— — на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — в случае использования тары для хранения ТМЦ на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки запасов.

Отметьте: согласно Инструкции № 291
торговые предприятия могут осуществлять учет тары по средним учетным ценам, которые устанавливаются руководством предприятия по  видам (группам) тары. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. По аналогии с бухучетным подходом тара со сроком службы менее одного года учитывается как запасы. Ее стоимость включается в налоговые расходы в зависимости от направления использования.

Так, если стоимость тары общего пользования не выделяется из стоимости товара (например, бутылки и банки стеклянные под товаром), она будет формировать себестоимость приобретенных и реализованных товаров (п. 138.6 НКУ). То же относится к таре, которая используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства, — ее стоимость будет формировать себестоимость произведенной и реализованной продукции (п. 138.8 НКУ).

А вот если тара используется для затаривания товаров на складах, то ее стоимость сформирует расходы на сбыт (п.п. «а» п.п. 138.10.3 НКУ) в периоде их осуществления (т. е. затаривания) согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Аналогичного мнения придерживаются налоговики (см. консультацию из подкатегории 102.07.06 БЗ).

Налог на добавленную стоимость. Суммы «входного» НДС по приобретенной таре покупатель при наличии налоговой накладной вправе включить в налоговый кредит. Важно лишь, чтобы такая тара предназначалась для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (пп. 198.1 и 198.3 НКУ).

Таблица 2.9. Учет приобретения тары

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

Перечислена поставщику предоплата за тару

371

311

3330,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за тару

641/НДС

644

555,00

3

Получена от поставщика тара

204, 22, 284

631

2775,00

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

555,00

5

Произведен зачет задолженностей

631

371

3330,00

 

запасы на предприятии, учет, поступление добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье