Запасы на предприятии. 4. Использование запасов

4.1. Использование запасов в хозяйственной деятельности предприятия

Под использованием запасов предприятием подразумевается их отпуск на:

— производство продукции (работ, услуг);

— капитальное строительство;

— исправление брака;

— общехозяйственные (административные) нужды;

— обеспечение сбыта продукции и т. д.

Бухгалтерский учет

Использованные для нужд предприятия запасы списывают с баланса (Кт 20, 22, 28). В корреспонденции с каким счетом происходит такое списание? Это зависит от направления использования запасов. Рассмотрим возможные варианты.

Использование запасов для производства продукции (выполнения работ, предоставления услуг). В соответствии с пп. 11 и 12 П(С)БУ 16 прямые материальные расходы включают в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг). То есть их списывают в дебет счета 23 «Производство».

Важно! Так отражают списание запасов только в том случае, когда их стоимость может быть непосредственно, без распределения, на основании первичных документов включена в состав себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ (услуг).

Если прямое отнесение материальных расходов в состав производственной себестоимости невозможно, то их сумма включается в состав общепроизводственных расходов (Дт 91)

Списание запасов в связи с их использованием для исправления брака отражают по дебету счета 24 «Брак в производстве».

Использование запасов для общехозяйственных нужд, сбыта и прочей операционной деятельности. В этом случае применяют следующие счета:

— 92 «Административные расходы»;

— 93 «Расходы на сбыт»;

— 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Если предприятие применяет счета класса 8 «Расходы по элементам», то стоимость запасов, использованных в собственной хозяйственной деятельности, оно вначале включает в состав материальных затрат. Для обобщения информации о них предназначен счет 80 «Материальные затраты». В зависимости от вида запасов применяются следующие субсчета:

— 801 «Расходы сырья и материалов»;

— 802 «Расходы покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий»;

— 803 «Расходы топлива и энергии»;

— 804 «Расходы тары и тарных материалов»;

— 805 «Расходы строительных материалов»;

— 806 «Расходы запасных частей»;

— 807 «Расходы материалов сельскохозяйственного назначения»;

— 808 «Расходы товаров»;

— 809 «Прочие материальные расходы».

Собранные по дебету счета 80 материальные затраты в зависимости от направления использования ТМЦ списывают проводкой: Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 80.

Обратите внимание: счет 80 не применяют при списании ТМЦ, использованных для изготовления (строительства, создания) необоротных активов: основных средств, инвестиционной недвижимости. Расходы на сооружение (изготовление) таких объектов в бухгалтерском учете классифицируют как незавершенные капитальные инвестиции. Списание использованных для этих целей запасов отражают проводкой: Дт 15 — Кт 20, 22, 28. Аналогичным образом поступают и в случае улучшения необоротных активов, если предприятие применяет традиционный (не налоговый) метод учета ремонтных расходов*.

И еще два важных момента.

1. При отпуске запасов для хозяйственных нужд их оценка осуществляется одним из методов, предусмотренных в п. 16 П(С)БУ 9 (подробнее см. на с. 38).

2. Одновременно с запасами списывается также сумма ТЗР, относящаяся к таким запасам (в дебет тех же счетов, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих ТМЦ).

Налоговый учет

Запасы, израсходованные в хозяйственной деятельности предприятия, включают в состав налоговых расходов. Вид расходов и период их отражения в учете зависят от направления использования ТМЦ.

Использование запасов для производства продукции (работ, услуг). Прямые материальные расходы относят в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.8 НКУ) и отражают в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль. Однако происходит это не при списании запасов, а в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации произведенной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ).

Материальные затраты налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду производимой продукции, включают в состав общепроизводственных расходов. Та часть общепроизводственных расходов, которая при распределении попадет в состав производственной себестоимости, уменьшает объект налогообложения в периоде признания дохода от реализации продукции (работ, услуг). А вот нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы отражают в налоговом учете в периоде их возникновения (п. 138.4 НКУ). При этом и распределенные, и нераспределенные общепроизводственные расходы будут показаны в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль.

Списание запасов для исправления брака. В налоговом учете материальные затраты на исправление брака учитывают в соответствии с требованиями п. 138.7 НКУ. То есть в ситуации, когда брак является исправимым, в состав налоговых расходов можно включить стоимость материалов, направленных на исправление исключительно технически неизбежного брака. Причем и это возможно только при одновременном соблюдении двух условий:

1) стоимость забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) «вписывается» в допустимые нормы технически неизбежного брака, размер которых установлен в приказе по предприятию при условии его обоснования;

2) забракованная по технологическим причинам продукция (изделия, узлы, полуфабрикаты) реализуется после осуществления дополнительных расходов на ее исправление.

Расходы на исправление технически неизбежного брака включают либо в состав себестоимости произведенной продукции, либо в общепроизводственные расходы с последующим их распределением. Таким образом, стоимость использованных для этих целей запасов отражается в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль с учетом требований п. 138.4 НКУ.

Во всех других случаях потери от брака, в том числе и расходы на его исправление, считаются сверхнормативными и не могут быть включены в налоговые расходы

Теперь несколько слов об НДС. Отраженный ранее налоговый кредит по НДС, который приходится на стоимость ТМЦ, использованных для исправления технически неизбежного исправимого брака, корректировке не подлежит. Это связано с тем, что в данном случае бракованная продукция после исправления будет использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. То есть условия, предусмотренные п. 198.3 НКУ, будут соблюдаться.

Если речь идет о запасах, использованных на исправление непредвиденного (сверхнормативного) брака, то предприятие обязано начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения таких запасов (пп. 189.1 и 198.5 НКУ).

Использование запасов на общехозяйственные цели, для обеспечения сбыта и прочей хозяйственной деятельности. Материальные затраты налогоплательщика, понесенные им в связи с обслуживанием и управлением предприятием, на основании п.п. 138.10.2 НКУ включают в состав административных расходов (строка 06.1 декларации).

Стоимость запасов, использованных для организации сбыта продукции (товаров, работ, услуг), попадет в состав налоговых расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ) и будет включена в строку 06.2 декларации.

Ну и наконец, материальные расходы, связанные с прочей хозяйственной деятельностью предприятия, включаем в состав прочих расходов (пп. 138.10.4 и 138.12.2 НКУ). Их отражаем в строке 06.4 декларации.

Все перечисленные виды расходов уменьшают объект налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены согласно правилам бухучета (п. 138.5 НКУ).

Использование запасов для сооружения (создания, изготовления) основных средств. Расходы на сооружение (изготовление) объекта основных средств в состав расходов не включают (п.п. 139.1.5 НКУ). Указанные затраты подлежат амортизации согласно п. 144.1 НКУ. Таким образом, стоимость израсходованных для этих целей ТМЦ попадет в состав налоговых расходов постепенно — по мере начисления амортизации созданных (изготовленных) необоротных активов.

Помните: не подлежат амортизации в налоговом учете расходы на самостоятельное изготовление непроизводственных основных средств (п. 144.3 НКУ).

В НДС-учете по ТМЦ, израсходованным для создания (изготовления) непроизводственных основных средств, предприятие обязано начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения израсходованных на эти цели запасов (пп. 189.1 и 198.5 НКУ).

Использование запасов для ремонта и улучшения основных средств. Расходы на проведение ремонтов и улучшений основных средств:

— в пределах 10-процентного «ремонтного» лимита включают в состав налоговых расходов (п. 146.12 НКУ);

— в сумме превышения (т. е. сверх 10-процентного лимита) — относят на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта (пп. 146.11 и 144.1 НКУ).

Стоимость запасов, «вписавшаяся» в 10-процентный «ремонтный» лимит, включайте в состав:

— себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг (строка 05.1 декларации), если осуществляется ремонт производственных или общепроизводственных основных средств (п. 138.8 НКУ);

— административных расходов (строка 06.1 декларации), если ремонтируете основные средства общехозяйственного назначения (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт (строка 06.2 декларации), если ремонтируете основные средства, используемые для сбыта продукции (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих расходов (строка 06.4 декларации), если осуществляете ремонт прочих основных средств, используемых в хоздеятельности (пп. 138.10.4 и 138.12.1 НКУ).

Дату отражения налоговых расходов определяем по правилам пп. 138.4 и 138.5 НКУ:

— если стоимость ТМЦ, израсходованных для ремонта, включена в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) — одновременно с признанием дохода от реализации продукции (работ, услуг);

— если стоимость запасов включена в состав административных, сбытовых или прочих расходов — в периоде списания ТМЦ с баланса.

Стоимость ТМЦ, израсходованных для ремонта/улучшения непроизводственных основных средств, на объект налогообложения не повлияет (п. 144.3 НКУ)

При этом в НДС-учете предприятие не может включить в налоговый кредит суммы НДС, уплаченные в составе стоимости запасов, использованных для ремонта/улучшения непроизводственных основных средств. А если налоговый кредит был отражен ранее, необходимо начислить налоговые обязательства исходя из стоимости приобретения таких ТМЦ (пп. 189.1 и 198.5 НКУ).

Закончим анализ бухгалтерских и налоговых последствий операций по использованию запасов в хозяйственной деятельности предприятия числовым примером (см. табл. 4.1).

Таблица 4.1. Учет использования ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия

4.2. Нехозяйственное использование запасов

Порой возникают ситуации, когда приобретенные для использования в хозяйственных целях товары, сырье или материалы по каким-либо причинам фактически пошли на удовлетворение непроизводственных нужд. Какие налогово-бухгалтерские последствия имеет такая операция? Давайте разберемся.

Запасы, которые были использованы для удовлетворения нехозяйственных потребностей, в бух­учете списывают в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

На наш взгляд, по дебету этого же счета отражают и НДС-обязательства, начисленные в связи с изменением направления использования ТМЦ.

Налог на прибыль. При приобретении ТМЦ, изначально предназначенных для потребления в хозяйственной деятельности, налоговые расходы предприятие не отражало. А потому в периоде их использования для удовлетворения нехозяйственных нужд никакие корректировки производить не нужно.

В периоде нехозяйственного использования запасов их стоимость в состав налоговых расходов включать нельзя

Ведь в этом случае затраты предприятия не соответствуют определению термина «расходы», приведенному в п.п. 14.1.27 НКУ.

Налог на добавленную стоимость. Одно из главных условий формирования налогового кредита по НДС сформулировано в п. 198.3 НКУ. Так, налогоплательщик вправе включить в налоговый кредит суммы НДС, уплаченные в составе стоимости запасов, если они предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

В связи с этим, если предприятие изначально не предполагает применения ТМЦ в хоздеятельности, налоговый кредит оно не отражает. Значит, никаких корректировок в периоде непроизводственного использования запасов не будет.

Если же предприятие изначально собиралось использовать ТМЦ в хоздеятельности, то при их приобретении оно правомерно отразило налоговый кредит по НДС. Однако передача запасов для нехозяйственного использования приводит к необходимости начисления налоговых обязательств по НДС (п. 198.5 НКУ). При этом базу налогообложения определяют с оглядкой на правила п. 189.1 НКУ, т. е. исходя из стоимости приобретения запасов.

Что касается момента (даты) начисления НДС-обязательств, то здесь ориентируйтесь на данные бухучета и налоговые обязательства начисляйте «на дату начала фактического использования» ТМЦ в нехозяйственных операциях, указанную в первичных документах.

А теперь бухгалтерский и налоговый учет нехозяйственного использования ТМЦ покажем на примере (см. табл. 4.2).

Таблица 4.2. Учет использования запасов в нехозяйственной деятельности