Учет расчетов
Бухгалтерский учет
Чтобы отразить текущие расчеты с поставщиками и подрядчиками за поставленные ими ТМЦ, выполненные работы, предоставленные услуги, применяют следующие субсчета к счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
— 631 «Расчеты с отечественными поставщиками»;
— 632 «Расчеты с иностранными поставщиками».
По кредиту этих субсчетов отражают задолженность за полученные производственные запасы, МБП, товары, выполненные работы, предоставленные услуги: Дт 15, 20, 22, 28, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 63. При погашении задолженности перед поставщиками и подрядчиками делают запись: Дт 63 — Кт 30, 31.
Арендаторы для отражения арендной платы применяют субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Сумму начисленной арендной платы в зависимости от направления и цели использования арендованного имущества арендатор отражает записью: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 685.
При приобретении ТМЦ, работ и услуг на условиях предоплаты учет расчетов по текущим авансам, выданным другим предприятиям и организациям, ведут на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам». В зависимости от того, в какой валюте осуществляются расчеты, к субсчету 371 открывают соответствующие субсчета второго порядка.
По дебету субсчета 371 отражают суммы выданных авансов (предварительной оплаты) за товары, работы, услуги в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Кт 30, 31).
После выполнения поставщиками и подрядчиками своих обязательств по кредиту субсчета 371 отражают погашение дебиторской задолженности по авансам в корреспонденции с дебетом счета 63. Также по кредиту субсчета 371 отражают суммы, возвращенные поставщиками или подрядчиками как неиспользованные, в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кроме того, по кредиту субсчета 371 производят списание задолженности по выданным авансам в случае признания ее безнадежной.
В случае, когда задолженность выражена в иностранной валюте, руководствуйтесь требованиями П(С)БУ 21.
Согласно п. 5 этого стандарта операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривню по курсу НБУ, действующему на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов и обязательств).
То есть валютную задолженность пересчитывают по «утреннему» курсу НБУ на дату ее возникновения
Если первым событием было получение активов (результатов работ или услуг), то их стоимость также определяют по «утреннему» курсу НБУ на дату осуществления операции (оприходования активов, признания расходов).
Кредиторская задолженность, возникшая перед нерезидентом, является монетарной (будет погашена денежными средствами). Согласно п. 8 П(С)БУ 21 по ней определяют курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (на дату погашения задолженности). Причем в последнем случае курсовые разницы рассчитывают либо в пределах хозяйственной операции (т. е. в размере суммы погашения), либо по всей монетарной статье — на выбор предприятия. Порядок расчета устанавливается в приказе об учетной политике.
Какой курс при этом применять? Для определения курсовых разниц на дату баланса нужно брать курс НБУ на конец дня даты баланса. А вот если курсовые разницы рассчитывают на дату осуществления операции (погашения задолженности), то возможны варианты. В общем случае используют курс НБУ на начало дня даты осуществления операции (т. е. «утренний» курс на дату погашения задолженности). Однако предприятия могут осуществлять перерасчет остатков по монетарным статьям, по которым в течение дня проводились операции, с применением валютного курса, установленного на конец этого дня (абзац первый п. 8 П(С)БУ 21). Полагаем, это следует также определить в приказе об учетной политике.
Положительную курсовую разницу (курс НБУ на дату ее определения снизился) отражаем по кредиту субсчета 714 (для операционной деятельности) или 744 (для неоперационной деятельности).
Отрицательную курсовую разницу (курс НБУ на дату ее определения увеличился) показываем по дебету субсчета 945 (для операционной деятельности) или 974 (для неоперационной деятельности).
Если первым событием было перечисление валютного аванса, то стоимость активов (результатов работ, услуг), которые предприятие получит в будущем, нужно определять исходя из курса НБУ, действующего на начало дня даты уплаты аванса (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21).
Возникшая при перечислении предоплаты дебиторская задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена путем поставки активов, выполнения работ, предоставления услуг). Поэтому по ней курсовые разницы не определяют ни на дату погашения, ни на дату баланса (п. 7 П(С)БУ 21).
Налоговый учет
Для удобства порядок налогообложения операций с поставщиками и подрядчиками — резидентами Украины представим в табл. 1.1.
Таблица 1.1. Взаимоотношения с поставщиками — резидентами Украины
| Налоговые расходы | Налоговый кредит по НДС | |||
| категория расходов | дата увеличения | пункт НКУ | дата возникновения | пункт НКУ |
| Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг | Отчетный период, в котором признаны доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг | П. 138.4 | В общем случае — дата первого из событий: — либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг; — либо дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения налогоплательщиком товаров/услуг | П. 198.2 |
| Прочие расходы | Отчетный период, в котором расходы осуществлены | П. 138.5 | ||
Пример учета операций по приобретению запасов у поставщиков-резидентов см. на с. 14.
Порядок налогообложения операций с поставщиками и подрядчиками — нерезидентами Украины представим в табл. 1.2 на с. 58.
Таблица 1.2. Взаимоотношения с поставщиками — нерезидентами Украины
| Название операции | Налоговые расходы | НДС | ||||
| порядок формирования | дата увеличения | база налогообложения | ставка НДС | дата возникновения НО по НДС | дата возникновения НК по НДС | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Импорт товаров | Первое событие — получение товаров (работ, услуг). По курсу НБУ на дату получения (оприходования) товаров (работ, услуг). Налоговики не против, чтобы стоимость импортных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, отраженному в «импортной» ТД. Первое событие — перечисление предоплаты. По курсу НБУ, действовавшему на дату оплаты (п.п. 153.1.2 НКУ). | Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, — одновременно с признанием доходов от их реализации (п. 138.4 НКУ). | Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). Базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действовавшему на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, ст. 391 НКУ) | 20 % или 7 % (для лекарственных средств) от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ) | Дата подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). | Дата уплаты «ввозного» НДС при наличии подтверждающей ТД (п. 198.2 НКУ). |
| Получение услуг от нерезидента | (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10), считает, что определять расходы при импорте в течение всех суток нужно по курсу НБУ, действующему на 0 часов этих суток |
| Услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины | |||
| Договорная (контрактная) стоимость работ (услуг) с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки согласно законодательству. Эту стоимость пересчитывают в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств (п. 190.2 НКУ). При этом сумма налоговых обязательств по НДС начисляется «сверху» на стоимость нерезидентских услуг, а не удерживается из суммы договора | 20 % от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ). | Дата первого из событий (п. 187.8 НКУ): | Дата уплаты (начисления) НДС по налоговым обязательствам, включенным в декларацию по НДС предыдущего периода (п. 198.2 НКУ). То есть налоговый кредит отражают в следующем отчетном периоде после включения в декларацию налоговых обязательств | |||
| Услуги, место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины | ||||||
| Нет объекта налогообложения | ||||||
В случае, если первым событием является получение активов (результатов работ, услуг), по возникшей перед нерезидентом кредиторской задолженности необходимо рассчитать курсовые разницы. Определяют курсовые разницы по бухучетным правилам (п.п. 153.1.3 НКУ). Результаты расчета отражают в налоговом учете следующим образом:
— положительное значение курсовых разниц включают в состав прочих налоговых доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и показывают в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;
— отрицательное значение курсовых разниц включают в состав прочих налоговых расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и показывают в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации.
Пример, иллюстрирующий учет операций по приобретению запасов у поставщиков-нерезидентов, вы можете увидеть на с. 17. Здесь же приведем пример учета предоставления нерезидентом услуг с местом поставки на таможенной территории Украины (см. табл. 1.3).
Таблица 1.3. Получение от нерезидента услуг с местом поставки на территории Украины
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Первое событие — получение услуг | ||||||
| 1 | Получены услуги от нерезидента, подписан акт приема-передачи услуг (курс НБУ — 15,993464 грн./€) | 92 | 632 | €1000,00 | — | 15993,46 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС с услуг нерезидента (€1000,00 х 15,993464 грн./€ х 20 % : 100 %) | 643 | 641/НДС | 3198,69 | — | — |
| 3 | Отражена курсовая разница на дату баланса (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 632 | 714 | 3,46 | 3,46 | — |
| 714 | 791 | 3,46 | — | — | ||
| 4 | Перечислены нерезиденту средства в оплату за услуги (курс НБУ — 16,120923 грн./€) | 632 | 312 | €1000,00 16120,92 | — | — |
| 5 | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (€1000,00 х (16,120923 грн./€ - 15,99 грн./€)) | 945 | 632 | 130,92 | — | 130,92 |
| 791 | 945 | 130,92 | — | — | ||
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС с услуг нерезидента (в размере налоговых обязательств, начисленных в предыдущем периоде) | 641/НДС | 644 | 3198,69 | — | — |
| 7 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644 | 643* | 3198,69 | — | — |
| * На наш взгляд, начисление НДС с услуг нерезидента правильнее отражать с использованием субсчета 643, хотя в п. 4.1 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГНАУ от 01.07.97 г. № 141, для его отражения предусмотрены проводки: Дт 644 — Кт 641 и Дт 641 — Кт 644 (т. е. без использования субсчета 643). | ||||||
| Первое событие — перечисление оплаты за услуги | ||||||
| 1 | Перечислена нерезиденту предоплата за услуги (курс НБУ — 15,993464 грн./€) | 371* | 312 | €1000,00 15993,46 | — | —** |
| * Задолженность является немонетарной, поэтому курсовые разницы по ней ни на дату погашения, ни на дату баланса не определяют. ** При перечислении нерезиденту предоплаты за услуги налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ). Сумма аванса (по курсу НБУ — 15,993464 грн./€) запоминается на будущее и в дальнейшем (после оформления акта предоставленных услуг) будет формировать налоговые расходы. | ||||||
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС с услуг нерезидента (€1000,00 х 15,993464 грн./€ х 20 % : 100 %) | 643 | 641/НДС | 3198,69 | — | — |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС с услуг нерезидента (в размере налоговых обязательств, начисленных в предыдущем периоде) | 641/НДС | 644 | 3198,69 | — | — |
| 4 | Отражено закрытие расчетов по НДС | 644 | 643 | 3198,69 | — | — |
| 5 | Получены услуги от нерезидента, подписан акт приема-передачи услуг | 92 | 632 | €1000,00 15993,46* | — | 15993,46** |
| * Стоимость услуг формируется по курсу НБУ на конец рабочего дня, предшествовавшего дате перечисления предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21). | ||||||
| 6 | Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | 15993,46 | — | — |
