Учет расчетов. 3. Расчеты по договорам комиссии

3.1. Договор комиссии на продажу

Перечислим основные моменты бухгалтерского учета операций в рамках договора комиссии на продажу у обеих сторон.

Комитент:

1) не списывает с баланса переданные комиссионеру товары, а отражает их на субсчете 283 «Товары на комиссии»;

2) отражает на дату отгрузки комиссионером товаров покупателю доход в размере стоимости таких товаров (Кт 702);

3) отражает расходы, связанные с выплатой комиссионного вознаграждения комиссионеру, в составе расходов на сбыт (Дт 93) на дату подписания отчета комиссионера и/или акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг.

Комиссионер:

1) отражает товары, полученные от комитента, на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию»;

2) включает стоимость реализованных товаров на дату их отгрузки покупателям в состав своих доходов (Кт 702). Одновременно с этим доход от реализации товаров уменьшает на сумму поступлений по договору комиссии, которая подлежит перечислению в пользу комитента (Дт 704);

3) отражает сумму комиссионного вознаграждения в составе дохода в момент подписания отчета и/или акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг (Кт 703). Одновременно с признанием дохода фиксирует себестоимость посреднических услуг (Дт 903).

Налоговый учет

Налог на прибыль. При передаче товаров комитентом комиссионеру ни налоговые доходы, ни налоговые расходы у сторон не возникают.

Также не отражается в налоговом учете комиссионера и передача товара покупателю. А вот комитент при передаче комиссионером товара покупателю увеличивает свои налоговые доходы (п. 137.5 НКУ) и отражает налоговые расходы в размере себестоимости реализованных товаров (п. 138.4 НКУ). Происходит это на дату продажи товаров, указанную в отчете комиссионера.

Следующий этап посреднической операции — начисление комиссионного вознаграждения в пользу комиссионера.

Комиссионер сумму полученного им вознаграждения по договору комиссии включает в налоговый доход на основании п.п. 135.4.1 НКУ. Комитент же эту сумму включает в свои налоговые расходы как расходы на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ).

Делают это стороны на дату составления акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг независимо от даты выплаты вознаграждения

Правда, налоговики по поводу даты признания налоговых расходов исходя из суммы комиссионного вознаграждения имеют другое мнение. Они считают, что расходы комитента на выплату комиссионного вознаграждения признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации имущества комитента (см. консультацию в подкатегории 102.16 БЗ).

Налог на добавленную стоимость. Передача комитентом комиссионеру товаров классифицируется как их поставка (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ) и является объектом обложения НДС по основной ставке 20 % (для лекарственных средств — 7 %). При этом даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по комиссионным операциям определяются по правилу «первого события» (п. 189.4, ст. 187 НКУ).

Поскольку первым событием в рамках договора комиссии на продажу обычно является передача товаров комиссионеру, то на дату такой передачи комитент должен начислить налоговые обязательства по НДС и оформить на имя комиссионера налоговую накладную. Если первым событием является получение денежных средств от комиссионера, комитент начисляет налоговые обязательства и оформляет налоговую накладную на имя комиссионера на дату получения денег.

Соответственно для комиссионера получение товара от комитента, с точки зрения НДС, является его приобретением. В связи с этим комиссионер на основании налоговой накладной, выписанной комитентом, имеет право на увеличение налогового кредита по НДС по полученному товару.

При реализации комиссионного товара комиссионер начисляет налоговые обязательства по НДС и выписывает на имя покупателя налоговую накладную. Делает он это (п. 187.1 НКУ):

— либо на дату отгрузки товара покупателю,

— либо на дату получения от покупателя денежных средств в счет оплаты стоимости товаров.

Теперь что касается комиссионного вознаграждения. Оно у комиссионера также является объектом обложения НДС.

По первому событию (на дату составления акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг или на дату получения вознаграждения от комитента) комиссионер должен начислить налоговые обязательства по НДС и выписать на имя комитента налоговую накладную. На основании этой налоговой накладной комитент имеет право отразить у себя налоговый кредит по НДС.

Рассмотрим пример (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1. Учет операций по договору комиссии на продажу

3.2. Договор комиссии на покупку

Перечислим основные бухгалтерские нюансы операций в рамках договора комиссии на покупку у обеих сторон.

Комитент:

1) отражает суммы средств, перечисленные комиссионеру на закупку ТМЦ или необоротных активов, по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам»;

2) зачисляет полученное от комиссионера имущество в состав запасов (Дт 20, 28 и т. д.) или необоротных активов (Дт 15) по первоначальной стоимости;

3) не увеличивает на сумму комиссионного вознаграждения первоначальную стоимость запасов или необоротных активов, которые приобрел при содействии комиссионера. Эту сумму он отражает в составе расходов (Дт 949 или 977) по дате утверждения отчета комиссионера или подписания акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг.

Комиссионер:

1) отражает имущество, приобретенное для комитента, на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя»;

2) показывает сумму комиссионного вознаграждения в составе дохода в момент подписания отчета и/или акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг (Кт 703). Одновременно с признанием дохода фиксирует себестоимость посреднических услуг (Дт 903).

Налог на прибыль. Перечисление комитентом денежных средств на счет комиссионера и дальнейшее перечисление комиссионером указанных средств продавцу не вызывает никаких налоговых последствий у сторон договора комиссии.

Также комиссионер не отражает в составе своих налоговых доходов и расходов стоимость приобретенного для комитента имущества (пп. 136.1.19 и 153.4.2 НКУ)

Комитент при получении ТМЦ от комиссионера тоже не увеличивает у себя налоговые расходы. Сделать это он сможет позже (пп. 138.4 и 138.5 НКУ):

— по сырью, материалам и другим запасам, стоимость которых включена в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), — в отчетном периоде признания доходов от реализации готовой продукции (работ, услуг);

— по товарам — в отчетном периоде списания их с баланса предприятия в связи с продажей (с одновременным отражением доходов от их реализации);

— по ТМЦ, используемым предприятием для обеспечения хозяйственной деятельности, — в периоде их списания с баланса.

Полученные от комиссионера основные средства или нематериальные активы, которые подлежат использованию в хозяйственной деятельности, комитент будет амортизировать.

Теперь о комиссионном вознаграждении. Комиссионер сумму полученного им вознаграждения по договору комиссии включает в налоговый доход на основании п.п. 135.4.1 НКУ. Комитент же эту сумму включает в свои налоговые расходы*. Делают это стороны на дату составления акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг независимо от даты выплаты такого вознаграждения.

Налог на добавленную стоимость. Передача имущества в рамках договора комиссии приравнивается к поставке товаров (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ) и является объектом обложения НДС по основной ставке 20 % (лекарственных средств — по ставке 7 %). При этом даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по комиссионным операциям определяют по правилу «первого события» (п. 189.4, ст. 187 НКУ).

В большинстве случаев первым событием по договору комиссии на покупку является перечисление комитентом денежных средств комиссионеру. На дату поступления от комитента денежных средств для выполнения договора комиссии или на дату передачи товаров (если это событие происходит первым) комиссионер отражает налоговые обязательства по НДС и выписывает на имя комитента налоговую накладную.

В свою очередь, комитент на дату перечисления средств получает право на налоговый кредит по НДС. Если перечислению денег предшествовало получение товаров, то налоговый кредит комитент отражает на дату получения товаров. Единственное условие — ТМЦ или необоротные активы должны использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.3 НКУ).

Взаимоотношения комиссионера и продавца товаров подчиняются общим правилам налогообложения операций поставки товаров. То есть по первому событию (на дату оплаты товаров или на дату их получения от продавца) комиссионер при наличии должным образом оформленной налоговой накладной отражает у себя налоговый кредит по НДС.

Теперь о комиссионном вознаграждении. Оно у комиссионера является объектом обложения НДС. По первому событию (на дату составления акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг или на дату получения вознаграждения от комитента) комиссионер должен начислить налоговые обязательства по НДС и выписать на имя комитента налоговую накладную. На основании этой налоговой накладной комитент имеет право отразить у себя налоговый кредит по НДС.

Подробнее с «комиссионными» вопросами вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 10.

Рассмотрим пример (см. табл. 3.2).

Таблица 3.2. Учет операций по договору комиссии на покупку