Учет расчетов. 9. Расчеты по налогам и сборам

Учет расчетов по налогам и сборам ведут на счете 64 «Расчеты по налогам и платежам», который имеет следующие субсчета:

641 «Расчеты по налогам»;

642 «Расчеты по обязательным платежам»;

643 «Налоговые обязательства»;

644 «Налоговый кредит».

Аналитический учет к субсчетам 641 и 642 ведут по видам налогов, сборов и обязательных платежей

Субсчета 643 и 644 используют для того, чтобы суммы налоговых обязательств и налогового кредита по НДС были учтены в будущих отчетных периодах.

В налоговом учете сумму начисленных налогов и сборов, установленных НКУ (за исключением тех, которые не включены в перечень налогов и сборов, установленный ст. 9 НКУ), налогоплательщик включает в налоговые расходы в соответствии с п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ.

Датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который производится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (п.п. 138.5.1 НКУ).

Не включают в состав расходов суммы налога на прибыль, а также налогов, установленных п. 153.3 и ст. 160 НКУ (авансовый взнос на дивиденды и налог на доходы нерезидента). Также не попадут в расходы НДС и налог на доходы физических лиц (п.п. 139.1.6 НКУ).

Однако в отдельных случаях НДС, уплаченный в связи с приобретением товаров, работ, услуг, может включаться в состав налоговых расходов. Так происходит, если предприятие не является плательщиком этого налога или если оно приобретает товары, работы, услуги, которые будет использовать в рамках хоздеятельности, но в необлагаемых операциях.

Остановимся на особенностях учета некоторых платежей в бюджет.

Налог на прибыль. Начисление налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учета и отраженного в декларации по налогу на прибыль (так называемого текущего налога на прибыль), отражают по кредиту субсчета 641 и дебету:

— счета 98 «Налог на прибыль», на котором ведут учет расходов по налогу на прибыль. Общая сумма расходов по налогу на прибыль состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченных налоговых обязательств (далее — ОНО) и отсроченных налоговых активов (далее — ОНА) и определяется в соответствии с П(С)БУ 17;

— счетов 17 «Отсроченные налоговые активы» или 54 «Отсроченные налоговые обязательства» в зависимости от изменения ОНА и ОНО в течение года*. Эти счета не применяют субъекты малого предпринимательства и представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые составляют отчетность в соответствии с П(С)БУ 25 и не определяют ОНА (ОНО);

— субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» при отражении налога на прибыль, возникающего в связи с безвозмездным получением необоротных активов.

Заметим, что предприятия-«годовики» признавать обязательство в сумме текущего налога на прибыль могут только по итогам отчетного года. Поэтому в промежуточных Отчетах о финансовых результатах таких предприятий строка, предназначенная для отражения расходов по налогу на прибыль (строки 2300 форм № 2 и № 2-м), будет оставаться незаполненной. И лишь по итогам года эти предприятия признают обязательства по налогу на прибыль и отразят их записью: Дт 98, 17, 54, 424 — Кт 641. Вот тогда расходы по налогу на прибыль будут приведены в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе).

К слову сказать, в этом же ключе высказался Минфин в письме от 24.01.2013 г. № 31-08410-06-52297 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21, с. 46). В нем это ведомство настаивает на начислении обязательств по налогу на прибыль в конце года записью: Дт 98 — Кт 64.

Плата за торговые патенты. Если обратиться к положениям Инструкции № 291, то можно увидеть, что учет платы за торговый патент должен вестись на счете 39 «Расходы будущих периодов». Данный счет, напомним, предназначен для ведения учета осуществленных в отчетном периоде расходов, подлежащих отнесению на расходы в будущих отчетных периодах (см. с. 80).

В налоговом законодательстве сумма денежных средств, которая уплачивается за приобретение и использование торгового патента, рассматривается в качестве сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (п.п. 14.1.68 НКУ). Это, в свою очередь, предполагает отражение таких сумм на отдельном субсчете счета 64.

Вдобавок п. 152.2 НКУ предписывает вести раздельный налоговый учет в разрезе каждого из видов патентуемой деятельности. Такое учетное обособление необходимо для того, чтобы соответствующие суммы налога на прибыль в разрезе каждого вида патентуемой деятельности можно было уменьшить на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления каждого конкретного вида деятельности.

По этой причине наиболее логично, на наш взгляд, для учета сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности использовать специально открытый для этих целей аналитический счет к субсчету 642, назвав его, к примеру, «Торговые патенты».

Приведем примеры отражения в учете некоторых налогов и сборов (см. табл. 9.1).

Таблица 9.1. Учет налогов и сборов