Учет расчетов. 10. Расчеты с работниками

10.1. Оплата труда

Для обобщения информации о расчетах с персоналом Инструкцией № 291 предусмотрен счет 66 «Расчеты по выплатам работникам». На нем ведут учет расчетов по оплате труда (по всем видам заработной платы, премий, пособий и т. п.), по не полученной работниками в установленный срок из кассы предприятия заработной плате, по другим текущим выплатам. Указанный счет имеет следующие субсчета:

— 661 «Расчеты по заработной плате». По кредиту этого субсчета отражают начисленную заработную плату, по дебету — ее выплату, а также удержанные суммы налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) и другие удержания из заработка;

— 662 «Расчеты с депонентами». Этот субсчет используется в случае, когда предприятие получило наличность для выплаты задолженности работникам через кассу и не выдало ее в установленный срок по не зависящим от него причинам. В этом случае делают проводку Дт 661, 663 — Кт 662. Выданные суммы отражают записью: Дт 662 — Кт 301, 311;

— 663 «Расчеты по прочим выплатам». По кредиту данного субсчета отражают начисление выплат, которые не относятся к фонду оплаты труда (например, за период временной нетрудоспособности), по дебету — их выплату.

Порядок начисления выплат зависит от места работы персонала предприятия. Таким образом, кредитуется счет 66 в корреспонденции с дебетом счетов 15, 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Если предприятие применяет счета класса 8, начисленные суммы вначале отражают по дебету счета 81 «Расходы на оплату труда». При этом в зависимости от вида выплат используют следующие субсчета:

— 811 «Выплаты по окладам и тарифам»;

— 812 «Премии и поощрения»;

— 813 «Компенсационные выплаты»;

— 814 «Оплата отпусков»;

— 815 «Оплата прочего неотработанного времени»;

— 816 «Прочие расходы на оплату труда».

Собранные расходы на оплату труда списывают в зависимости от места работы персонала корреспонденцией: Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 81.

Для отражения в бухгалтерском учете начислений на фонд оплаты труда и удержаний из заработной платы используют:

— субсчет 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию». По кредиту указанного субсчета отражают начисленные и удержанные суммы ЕСВ, по дебету — их уплату (перечисление);

— субсчет 641 «Расчеты по налогам». По кредиту этого субсчета отражают удержанный из суммы общего налогооблагаемого дохода НДФЛ, по дебету — его уплату (перечисление);

— субсчет 642 «Расчеты по обязательным платежам». По кредиту этого субсчета отражают удерживаемый до конца 2014 года из суммы заработной платы военный сбор, по дебету — его уплату (перечисление).

Начисленный на фонд оплаты труда ЕСВ списывают на те же счета, что и начисленная заработная плата — в зависимости от места работы персонала (Дт 15, 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 651)

Если предприятие применяет счета класса 8, начисленные суммы ЕСВ предварительно отражают по дебету субсчета 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование». А уже затем происходит их списание на счета учета расходов проводкой Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 821.

НДФЛ. В общем случае заработная плата подлежит обложению НДФЛ по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ:

— ставку 15 % применяют к базе налого­обложения дохода (его части), сумма которой за месяц не превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году — 12180 грн.);

— ставку 17 % применяют к части базы налогообложения, превышающей указанную выше величину.

Исключение составляют шахтеры и работники государственных военизированных аварийно-спасательных служб (формирований), к заработку которых применяют ставку НДФЛ в размере 10 % (п. 167.4 НКУ).

Пунктом 164.6 НКУ установлено, что при начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму:

— ЕСВ;

— страховых взносов в Накопительный фонд (с момента внедрения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования), а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом платятся за счет заработной платы работника;

— налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при наличии права на нее.

Напомним: в общем случае НСЛ применяется к начисленной зарплате, размер которой не превышает суммы, равной прожиточному минимуму для трудоспособного лица, действующему на  1 января отчетного налогового года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 гривень (в 2014 году — 1710 грн.).

Исключение из данного правила предусмотрено для налогоплательщиков, имеющих право на НСЛ на детей (п.п. 169.1.2, пп. «а» и «б» п.п. 169.1.3 НКУ). Для одного из родителей предельный размер заработной платы, дающий право на применение НСЛ, определяют кратно количеству детей (абзац второй п.п. 169.4.1 НКУ).

Заметьте: при определении права работника на НСЛ учитывают также суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности и пособия по временной нетрудоспособности.

То есть для целей обложения НДФЛ больничные приравнивают к заработной плате

Размеры НСЛ установлены в п. 169.1 НКУ.

ЕСВ. Суммы заработной платы являются объектом для начисления и удержания ЕСВ. Для определения перечня выплат, включаемых в фонд оплаты труда, следует руководствоваться Инструкцией № 5. Выплаты, не облагаемые ЕСВ, приведены в Перечне № 1170.

Помните: суммы больничных отдельно выделены в Законе № 2464 как объект начисления (удержания) ЕСВ.

ЕСВ взимается с дохода застрахованного лица в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом на соответствующий месяц.

Ставки ЕСВ зависят от класса профессионального риска производства и установлены ст. 8 Закона № 2464.

Военный сбор. С 03.08.2014 г. и до 01.01.2015 г. в Украине введен военный сбор. Он составляет 1,5 % начисленной суммы заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, прочих выплат и вознаграждений, выплачиваемых в связи с отношениями трудового найма.

Налог на прибыль. Суммы заработной платы включают в состав налоговых расходов на основании п. 142.1 НКУ.

Расходы на оплату труда могут отражаться в составе:

— себестоимости произведенных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (строка 05.1 декларации по налогу на прибыль) — если работник участвует в процессе производства конкретного вида продукции, работ, услуг (п.п. 138.8.2 НКУ) или относится к общепроизводственному персоналу (п.п. «а» п.п. 138.8.5 НКУ);

— административных расходов (строка 06.1 декларации) — при начислении зарплаты административному персоналу (п.п. «б» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт (строка 06.2 декларации) — при начислении зарплаты работникам, занятым сбытом продукции (п.п. «в» п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих расходов (строка 06.4 декларации) — при невозможности отнесения расходов на оплату труда к приведенным выше категориям (п.п. 138.12.2 НКУ).

Кроме того, в отдельных случаях расходы на оплату труда подлежат капитализации, т. е. включению в состав первоначальной стоимости необоротных активов. Так происходит при начислении зарплаты работникам, занятым изготовлением, строительством, сооружением, ремонтом и улучшением (в случае превышения 10-процентного «ремонтного» лимита) необоротных активов.

Теперь о моменте отражения расходов на оплату труда в налоговом учете.

Если начисленная заработная плата включена в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то в состав налоговых расходов она попадет в периоде признания доходов от реализации такой продукции (работ, услуг). В случае, когда указанные расходы включены в состав нераспределенных общепроизводственных, административных расходов, расходов на сбыт или прочих операционных расходов, они отражаются в налоговом учете в периоде их осуществления согласно правилам ведения бухгалтерского учета (пп. 138.4 и 138.5 НКУ). Если расходы на оплату труда были капитализированы, то в состав налоговых расходов они будут включаться по мере начисления амортизации необоротных активов.

Помимо непосредственно заработной платы в налоговые расходы относятся также начисляемые на нее суммы ЕСВ (п. 143.1 НКУ). ЕСВ включают в состав тех же расходов и в таком же порядке, что и заработную плату, на которую этот взнос начисляется.

Более подробно о бухгалтерском и налоговом учете заработной платы вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 9.

Проиллюстрируем сказанное на примере (см. табл. 10.1). При этом условимся, что предприятие не применяет счетов класса 8.

Таблица 10.1. Учет заработной платы

10.2. Расчеты с подотчетными лицами

Учет расчетов с подотчетными лицами в бухгалтерском учете ведут на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». По дебету этого субсчета отражают выдачу наличных средств под отчет, по кредиту — признанную сумму израсходованных подотчетным лицом средств, а также возврат неиспользованной наличности.

Сальдо субсчета 372 может быть как дебетовым, так и кредитовым. Такие показатели отражают в балансе развернуто: дебетовое сальдо — в составе оборотных активов, а кредитовое — в составе обязательств.

НДФЛ. Суммы, выданные работникам под отчет, не облагаются НДФЛ. Однако неиспользованные подотчетные суммы, которые не были возвращены в сроки, установленные п.п. 170.9.2 НКУ, включаются в налогооблагаемый доход физического лица (п.п. 164.2.11 НКУ).

Напомним: неиспользованные или неподтвержденные документально израсходованные подотчетные суммы (в терминологии НКУ — излишне израсходованные средства) должны быть сданы в кассу предприятия или перечислены на его счет до или во время предоставления Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Отчет). В свою очередь, сроки предоставления Отчета установлены пп. 170.9.2 и 170.9.3 НКУ.

В какой момент у физического лица возникает налогооблагаемый доход в виде излишне израсходованных денежных средств? К сожалению, четкого ответа на этот вопрос НКУ не дает. Здесь возможны такие варианты:

1) налогооблагаемый доход возникает у работника на следующий день после окончания предельного срока возврата излишне израсходованных средств. Это следует из формального прочтения п. 170.9 НКУ;

2) налогооблагаемый доход возникает у работника в месяце, на который приходится предельный срок подачи Отчета. Данный вывод можно сделать из положений п. 3 Порядка № 845. То есть в случае, когда подотчетные суммы возвращены с нарушением предельного срока, установленного НКУ, но до конца месяца, на который он приходится, доход у работника не возникает;

3) доход у работника возникает только в месяце подачи Отчета, поскольку до момента его подачи невозможно определить сумму излишне израсходованных денежных средств. Такой вариант предлагают некоторые налоговики на местах.

Учитывая наличие проблемы с определением момента включения излишне израсходованных средств в доход подотчетного лица, рекомендуем получить по данному вопросу индивидуальную письменную налоговую консультацию в ГНИ по месту учета.

Сумму своевременно не возвращенных работником излишне израсходованных средств облагают НДФЛ по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ, — 15 и 17 %

Причем, поскольку эти ставки применяют к общему месячному налогооблагаемому доходу, с предельным размером (в 2014 году — 12180 грн.) сравнивают общую сумму начисленного работнику дохода за месяц (включая заработную плату и другие выплаты).

При определении базы налогообложения сумму своевременно не возвращенных подотчетных средств нужно умножить на «натуральный» коэффициент, исчисляемый в соответствии с п. 164.5 НКУ. К части дохода в виде излишне израсходованных средств, которая будет облагаться по ставке 15 %, работодателю необходимо применить коэффициент 1,176471, а к части, которая будет облагаться по ставке 17 %, — 1,204819.

НДФЛ, начисленный на сумму своевременно невозвращенных излишне израсходованных денежных средств, по нашему мнению, необходимо перечислить одновременно с суммой НДФЛ, удержанного с заработной платы подотчетного лица, за счет которой производилось его удержание.

Налог на прибыль. Налоговые расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг через подотчетное лицо, отражают в общем порядке, но с учетом некоторых особенностей в части даты их возникновения.

Так, расходы, формирующие себестоимость товаров (работ, услуг), отражают в налоговом учете в периоде увеличения доходов от продажи таких товаров (работ, услуг), но лишь при условии предварительного утверждения Отчета. Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы отражают в периоде их осуществления, но не ранее утверждения Отчета. Все производственные расходы попадают в строку 05.1 декларации по налогу на прибыль.

Прочие расходы отражают в периоде их осуществления согласно бухучетным правилам, но, опять же, не ранее утверждения Отчета. В декларацию такие расходы заносят в зависимости от направления: административные — в строку 06.1, сбытовые — в строку 06.2, прочие — в соответствующую строку приложения ІВ.

Налог на добавленную стоимость. Суммы НДС, уплаченные подотчетным лицом в связи с закупкой товаров, работ, услуг для хознужд предприятия, плательщик НДС имеет право включить в налоговый кредит (п. 198.3 НКУ). Естественно, при условии использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях. Основанием для отражения налогового кредита может быть не только налоговая накладная, но и другие документы, в частности кассовые чеки (п.п. «б» п. 201.11 НКУ).

Помните: налоговый кредит по кассовому чеку можно отражать, только если общая сумма полученных товаров/услуг не превышает 200 гривень за день (без НДС). Если же объем покупки в чеке превышает указанную сумму, то учесть по нему налоговый кредит не выйдет даже в пределах допустимой суммы (п. 2 разд. IV Порядка № 708).

На наш взгляд, налоговый кредит следует отражать по дате утверждения Отчета, поскольку именно в этот момент налоговая накладная или ее заменитель могут считаться полученными. Вместе с тем в письме ГНСУ от 21.03.2013 г. № 116/4/15-33-13 налоговики сообщали, что в случае подтверждения налогового кредита кассовым чеком такой налоговый кредит должен отражаться по дате, указанной в нем, независимо от даты утверждения Отчета.

Подробнее об особенностях учета подотчетных сумм см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 41.

А теперь проиллюстрируем изложенное на примере (см. табл. 10.2 на с. 106).

Таблица 10.2. Учет расчетов с подотчетными лицами

10.3. Займы работникам

Порядок отражения операций по выдаче и погашению займа работнику предприятия в бухгалтерском учете зависит от срока погашения займа.

Пункт 4 П(С)БУ 10 подразделяет дебиторскую задолженность на долгосрочную и текущую. В связи с этим предприятие сумму займа, срок возврата которого:

— не превышает 12 месяцев с момента предоставления, — учитывает как текущую дебиторскую задолженность на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами». По дебету этого субсчета показывают возникновение дебиторской задолженности при выдаче займа, а по кредиту — ее погашение;

— превышает 12 месяцев с момента предоставления, — учитывает как долгосрочную дебиторскую задолженность на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». При наступлении срока погашения займа в течение 12 месяцев с даты баланса задолженность работника перед предприятием необходимо перевести из долгосрочной дебиторской задолженности в состав текущей, что отражается записью Дт 377 — Кт 183.

НДФЛ. Поскольку денежный заем предоставляется работнику на возвратной основе, налого­облагаемый доход у него не возникает (п.п. 165.1.31 НКУ).

Доход в виде непогашенных сумм по договору займа у физлица-заемщика возникает в случае:

— аннулирования (прощения) долга заимодателем по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности (п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ);

— списания задолженности по договору займа, по которой истек срок исковой давности (п.п. 164.2.7 НКУ).

Если предприятие уведомит работника об аннулировании долга в порядке, предусмотренном п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ, и отразит сумму прощенного займа (без «натурального» коэффициента) в форме № 1ДФ, удерживать НДФЛ не нужно. Заемщик обязан подать годовую налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах и самостоятельно уплатить налог с такого дохода.

При невыполнении условий, установленных п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ, заимодатель должен обложить сумму прощенного долга по ставкам, приведенным в п. 167.1 НКУ (15 и/или 17 %). Причем в связи с тем, что такая сумма является «чистым» доходом, для определения объекта налогообложения заимодателю необходимо применять «натуральный» коэффициент, определенный согласно п. 164.5 НКУ.

В случае списания задолженности с истекшим сроком исковой давности доход у физлица возникает, если ее сумма превышает 50 % прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного года (в 2014 году — 609 грн.).

Субъект хозяйствования не должен начислять и уплачивать НДФЛ с суммы такой задолженности

Физическое лицо самостоятельно уплачивает налог с таких доходов и отражает их в годовой налоговой декларации (п.п. 164.2.7 НКУ).

ЕСВ. С суммы выданного работнику займа ЕСВ не взимается (п. 13 разд. I Перечня № 1170, п. 3.28 Инструкции № 5).

А что, если заем был прощен до истечения срока исковой давности? В свое время Госкомстат в письме от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116 сделал вывод о том, что прощенный заем относится к фонду заработной платы в части других поощрительных и компенсационных выплат, как выплаты, носящие индивидуальный характер. Мы с этим не согласны, но есть вероятность, что налоговики будут настаивать на взимании ЕСВ с прощенной суммы долга.

В отношении необходимости взимания ЕСВ с суммы займа, списанной заимодателем по истечении срока исковой давности, никаких разъяснений нет. По нашему мнению, такая задолженность не должна попадать в базу взимания ЕСВ. Аргументы тут следующие: отношения, возникающие в рамках договора займа, не являются трудовыми, а регулируются ГКУ. И то, что долг физлица по договору займа был списан субъектом хозяйствования, который является его работодателем, не дает оснований переводить такие отношения из гражданско-правовых в трудовые.

Налог на прибыль. Согласно абзацу третьему п.п. 135.5.5 НКУ налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.

Подробно о порядке налогообложения займов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 10, с. 39.

Проиллюстрируем изложенное выше на примере (см. табл. 10.3).

Таблица 10.3. Учет расчетов по займам