Учет расчетов. 11. Расчеты с учредителями

11.1. Формирование уставного капитала

В самом общем виде перечень возможных взносов в уставный капитал хозобщества может быть таким (ч. 2 ст. 115 ГКУ, ч. 1 ст. 86 ХКУ):

— денежные средства — как в национальной, так и в иностранной валюте;

— ценные бумаги (акции, облигации, сберегательные и инвестиционные сертификаты и др.);

— движимое и недвижимое имущество;

— имущественные права (права пользования имуществом, в том числе земельными участками, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности).

Вместе с тем нормами действующего законодательства установлены ограничения в передаче в уставный капитал, например, бюджетных средств, средств, полученных в кредит и под залог, векселей.

Бухгалтерский учет

Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятия предусмотрен субсчет 401 «Уставный капитал». По кредиту данного субсчета отражают увеличение уставного капитала, а по дебету — его уменьшение (изъятие).

Аналитический учет уставного капитала ведут по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру и т. п. в зависимости от особенностей формирования и размера капитала каждого конкретного предприятия.

Для учета взносов, которые поступают для формирования уставного капитала акционерных обществ после его оглашения и до регистрации соответствующих изменений в учредительные документы, используют субсчет 404 «Взносы в незарегистрированный уставный капитал». После регистрации уставного капитала в установленном порядке сальдо этого субсчета списывают проводкой Дт 404 — Кт 401. Если предприятию отказано в регистрации уставного капитала, по дебету субсчета 404 отражают операции по возврату активов, которые поступали как взносы.

Задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества по взносам в уставный капитал показывают на счете 46 «Неоплаченный капитал». Возникновение задолженности отражается по дебету, а погашение — по кредиту указанного счета.

Налоговый учет

Внесение денежных средств или имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, при их размещении является прямой инвестицией (п.п. 14.1.81 НКУ).

А по правилу п.п. 136.1.3 НКУ суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, не включаются в доходы.

При этом если взнос в уставный капитал происходит основными средствами или нематериальными активами, то такая операция для инвестора (учредителя) является продажей, а для эмитента — приобретением (п.п. 146.17.1 НКУ). Поэтому в налогово-прибыльном учете инвестор отражает такой взнос в порядке, установленном для продажи, а эмитент — для приобретения. Подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59.

Считаем, что и взнос ТМЦ в уставный капитал тоже должен рассматриваться сторонами как продажа таких ТМЦ (см. с. 22 и 47).

По «продажной» причине операцию по внесению имущества в уставный капитал сопровождают также соответствующие налоговые последствия по НДС.

Теперь что касается получения инвестором корпоративных прав.

На момент осуществления взноса в уставный капитал инвестор не отражает расходы на приобретение корпоративных прав. Такие расходы будут учтены только в периоде продажи (погашения) таких корпоративных прав при расчете финансового результата от такой операции*.

Получение инвестором корпоративных прав не отражается и в его НДС-учете. Основание — п.п. 196.1.1 НКУ, согласно которому операции по выпуску (эмиссии), размещению и продаже за денежные средства ценных бумаг, а также корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом обложения НДС.

А теперь перейдем к примеру. О том, как учитывать взносы в уставный капитал необоротными активами, мы писали в первой части справочника типовых операций (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59). О взносах в уставный капитал ТМЦ вы можете прочитать на с. 22 (для эмитента корпоративных прав) и 47 (для инвестора). Здесь же проиллюстрируем, как учитывают денежные взносы (см. табл. 11.1).

Таблица 11.1. Учет формирования уставного капитала

11.2. Увеличение уставного капитала

Источниками увеличения уставного капитала ООО могут быть:

— дополнительные взносы участников;

— реинвестиция дивидендов.

Уставный фонд АО может быть увеличен за счет:

— дополнительных взносов акционеров;

— дополнительного капитала или его части;

— прибыли или ее части.

Порядок учета увеличения уставного капитала в большинстве своем аналогичен порядку его формирования.

Так, на операции по увеличению уставного капитала (дополнительную эмиссию корпоративных прав и ценных бумаг) эмитентом не распространяются требования по ведению отдельного «ценнобумажного» учета, выдвигаемые п. 153.8 НКУ.

Помимо этого, операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за средства ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ).

Добавим также, что эмитент, увеличивая уставный капитал, несет сопутствующие расходы: на оплату услуг регистратора или депозитария, аудиторских услуг, публикацию информации об увеличении уставного капитала и т. п.

Такие расходы, по идее, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль эмитента как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности. Эти расходы согласно п. 138.5 НКУ признают расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с бухучетными правилами. При этом соответствующие суммы «входного» НДС по таким расходам эмитент имеет право отнести в налоговый кредит.

Рассмотрим примеры (см. табл. 11.2).

Таблица 11.2. Учет увеличения уставного капитала

11.3. Уменьшение уставного капитала

Бухгалтерский учет

Указания по поводу того, как отразить в учете уменьшение уставного капитала, можно найти в П(С)БУ 13. Так, п. 8 этого стандарта простые акции, доли и другие виды собственного капитала относит к инструментам собственного капитала (далее — ИСК). При этом:

— расходы на выпуск или приобретение ИСК отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). Причем к таким расходам относятся лишь расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия (п. 25 П(С)БУ 13);

— прибыль (убыток) от аннулирования ИСК эмитент отражает увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от аннулирования ИСК над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка) (п. 28 П(С)БУ 13).

Налоговый учет

О последствиях налогового учета у лица, осуществляющего уменьшение размера уставного капитала (эмитента корпоративных прав), НКУ умалчивает. Налоговики в консультации в подкатегории 102.19 БЗ разъясняют, что поскольку при уменьшении зарегистрированного уставного капитала доход в бухгалтерском понимании этого термина у эмитента не возникает, то нет его и в налоговом учете.

Операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению и дальнейшей продаже акций или корпоративных прав и их обратному выкупу или погашению таким плательщиком НКУ не рассматривает в общем контексте налогообложения. Соответственно никаких налоговоприбыльных последствий тут не возникает.

Однако если в ходе уменьшения уставного капитала участникам (акционерам) передается имущество, такую передачу следует отражать в налоговом учете по правилам, которые установлены для продажи соответствующих объектов, т. е. как продажу основных средств, ТМЦ и т. п. Например, операция по возврату учредителю в случае его выхода из хозобщества взноса в виде основных средств является операцией по их обратной продаже. При ее отражении в налоговом учете эмитент должен руководствоваться п. 146.13 НКУ.

Хотя, заметим, возврат эмитентом ранее полученных в уставный капитал ТМЦ налоговики не склонны рассматривать как операцию по продаже, поэтому противятся отражению по ней доходов/расходов (см. консультацию в подкатегории 102.19 БЗ).

Теперь об НДС. Операции по выпуску (эмиссии) ценных бумаг и их продаже (погашению, выкупу) за денежные средства не являются объектом обложения этим налогом (п.п. 196.1.1 НКУ).

То есть при погашении корпоративных прав предприятие НДС не начисляет

Если же речь идет о передаче участникам (акционерам) имущества — необоротных активов или запасов, то НДС-обязательства возникают у предприятия в общем порядке, как и при продаже таких активов.

Добавим, что сопутствующие расходы (например, на оплату услуг госрегистратора, опубликование информации о созыве общего собрания акционеров, размещение объявления об уменьшении уставного капитала в СМИ и пр.) предприятие, на наш взгляд, имеет право отнести на уменьшение объекта налогообложения. Суммы «входного» НДС по таким расходам включаются в состав налогового кредита по общим правилам при наличии должным образом оформленной налоговой накладной.

Впрочем, не исключено, что налоговики в отдельных случаях будут против отражения сопутствующих затрат в налоговоприбыльном учете. Ведь, как было указано ранее, в бухгалтерском учете затраты на выпуск или приобретение ИСК показывают уменьшением собственного капитала, т. е. без использования «расходных» счетов класса 9. А отсутствие расходов в бухучете может стать препятствием к их отражению в учете налоговом.

Подробнее с учетно-уставными вопросами вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 96.

Порядок учета уменьшения уставного капитала рассмотрим на примерах (см. табл. 11.3).

Таблица 11.3. Учет уменьшения уставного капитала

11.4. Выплата дивидендов

Для учета сумм дивидендов, подлежащих выплате участникам (учредителям), в бухгалтерском учете применяют субсчет 671 «Расчеты по начисленным дивидендам». По кредиту этого субсчета отражают дивиденды, начисленные собственникам простых и привилегированных акций (долей в уставном капитале), а по дебету — их выплату. Также по дебету субсчета 671 показывают суммы налогов, подлежащих уплате за счет дивидендов (НДФЛ, налога на доходы нерезидентов).

Как правило, начисление дивидендов осуществляется за счет прибыли. В этом случае их сумму отражают проводкой Дт 443 — Кт 671. Сальдо по субсчету 443 в конце года закрывается в корреспонденции с субсчетом 441 (или 442).

Учредительными документами могут быть предусмотрены и другие источники выплаты дивидендов. Например, по привилегированным акциям в случае нехватки суммы нераспределенной прибыли начисление дивидендов может осуществляться за счет резервного капитала (Дт 43 — Кт 671).

В налоговом учете определение дивидендов дает п.п. 14.1.49 НКУ. Это платеж юрлица — эмитента корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и прочих ценных бумаг, подтверждающих право собственности инвестора на долю/пай в имуществе эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бух­учета.

Порядок налогообложения дивидендов оговорен п. 153.3 НКУ. Согласно п.п. 153.3.2 этого Кодекса эмитент корпоративных прав, который принял решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль от суммы фактически выплачиваемых дивидендов, без их уменьшения на сумму авансового взноса. То есть авансовый взнос по ставке 18 % нужно начислить «на» дивиденды, а не удержать его «изнутри». Такой «дивидендный» авансовый взнос перечисляют в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

Начислять и уплачивать авансовый взнос обязан любой эмитент-резидент, который выплачивает дивиденды, независимо от того, является ли этот эмитент или получатель плательщиком налога на прибыль, пользуется ли он при этом льготами по уплате этого налога или уплачивает его по иной ставке, нежели общеустановленная.

В круг плательщиков «дивидендного» авансового взноса попадают и единоналожники-юрлица, выплачивающие дивиденды (п. 292.12 НКУ)

Плательщикам налога на прибыль разрешается на сумму уплаченного «дивидендного» авансового взноса уменьшить начисленный налог на прибыль (п.п. 153.3.3 НКУ). А если перечисленный «дивидендный» взнос превышает налог на прибыль, разницу можно перенести в счет будущих налоговых обязательств до полного погашения. Это предусматривает п.п. 153.3.4 НКУ.

Единоналожникам в этом вопросе не повезло. Их обязательства перед бюджетом на сумму «дивидендного» взноса не уменьшаются.

Не уплачивают авансовый взнос с дивидендов (абзац третий п.п. 153.3.2 НКУ):

— страховщики (подпадающие под действие п. 156.1 НКУ — при выплате дивидендов с прибыли от основной деятельности, связанной со страхованием);

— плательщики фиксированного сельхозналога.

Существует еще ряд случаев (они оговорены в п.п. 153.3.5 НКУ), когда «дивидендный» авансовый взнос начислять и уплачивать не нужно. Например, его не уплачивают при выплате дивидендов:

— физлицам (п.п. «а» п.п. 153.3.5 НКУ);

— в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, если при этом не изменяются пропорции (доли) всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента (п.п. «б» п.п. 153.3.5 НКУ).

В периоде перечисления авансового взноса от суммы дивидендов его показывают в строках 20 — 22 декларации по налогу на прибыль. Значение «дивидендной» строки 20 расшифровывают в приложении АВ к декларации по налогу на прибыль.

Не забудьте, что дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, являются объектом обложения НДФЛ. Функции налогового агента выполняет предприятие, которое осуществляет такую выплату (п.п. 170.5.1 НКУ). В общем случае дивиденды подлежат обложению этим налогом по ставке 5 % (п. 167.2, п.п. 170.5.3 НКУ).

Исключение составляют дивиденды по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных либо другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая больше суммы выплат, рассчитанных на любую другую акцию (корпоративное право). Такие дивиденды приравнивают к заработной плате с соответствующим налогообложением.

Не облагаются НДФЛ дивиденды, которые начисляют в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом, начисляющим дивиденды, если (п.п. 165.1.18 НКУ):

— такое начисление не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (участников) в уставном капитале;

— увеличивается уставный капитал эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.

Подробнее с дивидендными вопросами вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 25.

В учете операции по начислению и выплате дивидендов отражаем следующим образом (см. табл. 11.4 на с. 118):

Таблица 11.4. Учет выплаты дивидендов учредителям-резидентам

На этом мы заканчиваем рассмотрение налогового и бухгалтерского учета типовых операций. Полагаем, предложенный материал позволит вам сэкономить время, необходимое для поиска ответов на многие вопросы, ежедневно возникающие в вашей работе.