Учитываем расходы на содержание объектов социальной инфраструктуры

Что за «фрукт» такой — социальная инфраструктура предприятия? Конкретной расшифровки этого понятия в действующем законодательстве мы, к сожалению, не найдем, хотя оно и встречается там довольно часто.

Традиционно под ней принято понимать совокупность подразделений предприятия, которые обеспечивают удовлетворение культурных и социально-бытовых потребностей работников, а также членов их семей.

То есть социальной инфраструктуре уготована обслуживающая роль: она не направлена на получение прибыли, но призвана обеспечивать нормальное осуществление производственных процессов на предприятии.

Что относят к объектам социальной инфраструктуры предприятия?

Для начала уточним, что объектами социальной инфраструктуры предприятия считаются объекты, которые:

1) находятся на балансе предприятия;

2) содержатся за его счет;

3) обеспечивают предоставление работникам социальных услуг;

4) не используются для предоставления платных услуг (включая передачу в аренду) и другой хозяйственной деятельности (кроме домов отдыха, туристических баз и других подобных заведений).

Какие же конкретно объекты входят в перечень объектов социальной инфраструктуры предприятия? В свое время ответ на этот вопрос в налогово-учетных целях давал п.п. 5.4.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (ср. ). А потом эстафету от него принял п.п. 140.1.8 НКУ (см. редакцию, действовавшую до 01.01.2015 г.).

С учетом этого можно сделать вывод, что к объектам социальной инфраструктуры предприятия относят, в частности:

— детские ясли или сады;

— заведения среднего и среднего профессионально-технического образования;

— заведения повышения квалификации работников;

— детские, музыкальные и художественные школы, школы искусств;

— спортивные комплексы, залы и площадки, которые используются для физического оздоровления и психологической реабилитации работников;

— клубы, дома культуры, библиотеки, музеи;

— помещения, которые предприятие использует для организации питания работников (столовые, буфеты, кафе);

— заведения здравоохранения;

— банно-прачечные комбинаты;

— многоквартирный жилой фонд, в том числе общежития, одноквартирный жилой фонд в сельской местности и объекты жилищно-коммунального хозяйства;

— детские лагеря отдыха и оздоровления;

— учреждения социальной защиты граждан (дома-интернаты, дома для престарелых).

Заметьте: хотя перечисленные объекты напрямую и не приносят предприятию экономической выгоды, сбрасывать со счетов их роль в формировании финансового результата никак нельзя. Убедитесь в этом сами.

Как классифицировать в учете?

Напомним, что до 1 января 2015 года объекты социальной инфраструктуры* в налоговом учете классифицировались как непроизводственные основные средства. Такой статус они получили из-за того, что не используются в хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим затраты на содержание, эксплуатацию, обеспечение основной деятельности таких объектов, а также на их ремонт/улучшение НКУ запрещал относить к налоговым расходам или амортизировать.

К большому счастью, с начала 2015 года все изменилось в лучшую сторону. Объект обложения налогом на прибыль теперь зависит от финансового результата, определенного в финансовой отчетности согласно НП(С)БУ или МСФО (строка 2290 формы № 2 «Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе)». Так утверждает п.п. 134.1.1 НКУ. То есть отныне с целью расчета налога на прибыль мы с вами ориентируемся исключительно на бух­учетные правила.

А в бухгалтерском учете, как вы знаете, основные средства не подразделяют на производственные и непроизводственные

Поэтому нынче все операции с объектами социальной инфраструктуры предприятие отражает так же, как и операции с основными средствами, которые оно использует в процессе производства продукции, реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг. Тем более что привязки расходов к хоздеятельности разд. III НКУ больше не требует (хотя определение этого термина в п.п. 14.1.36 НКУ сохранилось).

Как амортизировать?

Как мы сказали выше, с 01.01.2015 г. с целью расчета налогооблагаемой прибыли все плательщики ориентируются на финансовый результат, который определен в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, т. е. по бухгалтерским правилам. А значит, и амортизацию основных средств они начисляют так, как предписывает П(С)БУ 7: по всем объектам, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях.

Такой вывод следует из п. 138.1, п.п. 138.3.1 НКУ и из консультации налоговиков в подкатегории 102.06.02 БЗ.

Значит, объекты социальной инфраструктуры теперь можно амортизировать наравне с производственными основными средствами.

Начисляют амортизацию с применением одного из пяти методов, предлагаемых п. 26 П(С)БУ 7:

— прямолинейного;

— уменьшения остаточной стоимости;

— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

— кумулятивного;

— производственного*.

Информацию о начисленной сумме амортизации отражают по кредиту субсчета 131 «Износ основных средств». Одновременно с увеличением суммы износа увеличивают сумму расходов (п. 30 П(С)БУ 7). В нашем случае — это прочие операционные расходы. Показываем их по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

А еще, следуя нормам Инструкции № 291, при начислении амортизации основных средств увеличивают остаток по дебету забалансового счета 09.

Видите, как все гладко получается! ☺

Однако есть тут все-таки ложка дегтя.

Непроизводственные основные средства в налоговом учете п.п. 138.3.2 НКУ амортизировать запрещает

Не сомневайтесь, что объекты социальной инфраструктуры контролеры по-прежнему считают непроизводственными и будут наблюдать, как плательщики выполняют запрет на их амортизацию в налоговоприбыльных целях.

Но, к огромной радости, этот запрет касается не всех.

Если вы не накопите за 2015 год в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)» 20 млн грн. (сумма строк 2000, 2120, 2200, 2220, 2240), ничего не бойтесь — амортизируйте себе соцобъекты в бухгалтерско-налоговом учете как ни в чем не бывало. При этом по тем основным средствам, которыми вы успели обзавестись до 2015 года, отталкивайтесь от их бухгалтерской остаточной стоимости на 01.01.2015 г.

А вот если ваш доход за 2015 год составит 20 млн грн. и более, будьте готовы к тому, что налоговики попросят вас для целей налогообложения откорректировать по итогам года финрезультат на «амортизационную» разницу. По велению ст. 138 НКУ это нужно сделать так: увеличить финрезультат на сумму начисленной бухгалтерской амортизации и одновременно уменьшить его на сумму рассчитанной налоговой амортизации. В итоге получится, что сумма амортизации по соцобъектам будет у вас равна нулю и на размере налогооблагаемой прибыли никак не скажется.

Единственная сложность во всем этом — придется, как и раньше, вести отдельно учет амортизации бухгалтерской и отдельно — налоговой. Это хоть и трудоемко, зато информативно и надежно. Отправной точкой тут будет служить в налоговом учете балансовая стоимость основных средств, определенная на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ, а в бухгалтерском — остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО.

Подробнее о том, как начислять амортизацию на основные средства в 2015 году, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 4.

Как учитывать расходы на ремонт/улучшение?

Бухгалтерский учет. Чтобы отразить в учете затраты на ремонт и другие улучшения объектов социальной инфраструктуры, подключаем П(С)БУ 7.

Отметим, что учет этих затрат зависит прежде всего от характера осуществляемых ремонтных работ, а точнее, от их будущего экономического эффекта. При этом решение о характере и признаках выполненных работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации и существенности расходов (п. 29 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561).

То есть предприятие самостоятельно определяет, на что направлены ремонтные работы:

— на повышение технико-экономических возможностей объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод (речь идет о модернизации, реконструкции, достройке, дооборудовании, модификации и т. п.),

или

— на поддержание объекта в пригодном для использования состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (это может быть и текущий, и капитальный ремонт, а также техническое обслуживание объекта).

Вы считаете, что ремонт объекта приведет к получению в будущем дополнительных экономических выгод? Тогда на сумму ремонтных расходов увеличивайте первоначальную стоимость объекта. Так предписывает поступать п. 14 П(С)БУ 7.

Другими словами, эти расходы вы капитализируете — группируете по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство» или 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а по завершении ремонтных работ относите на увеличение первоначальной стоимости объекта (Дт 10 «Основные средства» — Кт 151, 152). Кроме того, сумму проведенных улучшений не забудьте отразить по кредиту забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления» (в пределах его дебетового остатка).

А что, если, по-вашему, ремонтные мероприятия помогают поддержать объект в рабочем состоянии? Тогда потраченные на это суммы на основании п. 15 П(С)БУ 7 просто включите в состав расходов отчетного периода и отразите их по дебету субсчета 949.

Бухучетные расходы показывайте независимо от уровня своего годового дохода

Вот только в целях определения налога на прибыль придется оглянуться на свой прошлогодний (начиная с 2015 года) доход. Если он у вас «перескочит» за 20-миллионную планку, надо будет откорректировать финрезультат на разницу. Ведь у высокодоходных плательщиков исходя из п.п. 138.3.2 НКУ расходы на улучшение непроизводственных основных средств в налоговом учете по-прежнему не могут «сыграть» в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль. Подробнее о «ремонтных» премудростях читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 15.

НДС. К сожалению, рассчитывать на то, что суммы НДС, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением материалов для ремонта/улучшения объектов социальной инфраструктуры, а также с оплатой услуг подрядчиков-ремонтников, попадут в налоговый кредит, пока не приходится. Причина в п. 198.3 НКУ, который в целях налоговокредитности все еще делит расходы на две категории: с хозяйственным статусом и с нехозяйственным.

Расходы на ремонт объектов соцсферы к категории хозяйственных все же не относятся. Поэтому суммам НДС дорога в налоговый кредит закрыта. Но вы можете смело включить их в расходы отчетного периода или отнести на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта — в зависимости от вида ремонтно-улучшительных работ.

Ситуация изменится с 01.07.2015 г. Тогда из п. 198.3 НКУ исчезнет «хоздеятельная» норма и вы получите право отражать налоговый кредит по такой операции. При условии, что составленная продавцом налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН (ст. 201 НКУ). Правда, та же «нехозяйственная» окраска мероприятия заставит вас компенсировать налоговый кредит начислением НДС-обязательств по п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Как учитывать расходы на содержание?

Бухгалтерский учет. Расходы на содержание объектов социально-культурного назначения в бух­учете относят к прочим операционным расходам. На это ориентирует п. 20 П(С)БУ 16.

О каких расходах идет речь? Это, в частности, расходы на:

— оплату энергии, коммунальных услуг, услуг связи;

— уборку;

— техобслуживание;

— приобретение инвентаря;

— заработную плату персонала, закрепленного за соцобъектами, и на уплату начисленного на нее ЕСВ;

— оплату услуг сторонних организаций и т. п.

Для отражения этих расходов в учете Инструкция № 291 предлагает использовать субсчет 949

Фиксируют их по дебету этого субсчета в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16).

Чтобы иметь точную информацию о деятельности конкретных объектов, к субсчету 949 имеет смысл открыть дополнительные субсчета (второго порядка). Например, 9491 «Содержание детского сада», 9492 «Содержание столовой» и т. д.

НДС. С налоговым кредитом по расходам на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности объектов социнфраструктуры пока пролет. Помеха — их нехозяйственная направленность. Но для того, чтобы включить «входной» НДС в расходы отчетного периода, помех никаких. Да и разниц, к удовольствию высокодоходников, тоже.

С 1 июля 2015 года, как мы сказали выше, можете рассчитывать на налоговый кредит с последующей компенсацией его налоговыми обязательствами.

Пример. На балансе предприятия находится столовая, которую используют для организации питания работников.

Расходы на содержание этого объекта в учете предприятие отражает так:

Табл. Учет расходов на содержание объекта социальной инфраструктуры

Вот так мы с вами теперь учитываем расходы на содержание объектов социальной инфраструктуры. Здорово, что они получили право полноценно участвовать при определении объекта обложения налогом на прибыль. Побольше бы в нашей работе таких положительных моментов!

выводы

• С 1 января 2015 года все операции с объектами социнфраструктуры предприятие отражает так же, как и операции с основными средствами, которые использует в производственной деятельности.

• Для отражения в учете расходов на содержание объектов социальной инфраструктуры используем субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

• Объекты социнфраструктуры теперь амортизируем в том же порядке, что и производственные основные средства. Только высокодоходников по итогам года ждет корректировка финрезультата на «амортизационную» разницу.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

3. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

4. П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.