«Жизнь по-новому»: переход ОС и НМА на «бухгалтерские рельсы»

Две категории плательщиков — кто они?

С недавнего времени все плательщики налога на прибыль делятся на две категории: малодоходные и высокодоходные. Напомним, что к малодоходным относятся плательщики, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн. (п.п. 134.1.1 НКУ). Так вот они ведут налогово-бухгалтерский учет основных средств (далее — ОС) исключительно по правилам П(С)БУ 7. То есть на них не распространяется определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ, требование применять минимально допустимые сроки эксплуатации и налоговые методы амортизации, а также все другие ограничения НКУ.

А вот высокодоходные плательщики (доход которых превысил 20-миллионную планку) будут осваивать обновленные правила налогового учета ОС (о них чуть ниже).

Как определить эту самую величину годового дохода, уточняет последний абз. п.п. 134.1.1 НКУ. В нем указано, что годовой доход от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, включает в себя:

— доход (выручку) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

— прочие операционные доходы;

— финансовые доходы;

— прочие доходы.

Выходит, это будет сумма строк 2000, 2120, 2200, 2220 и 2240 формы № 2 — Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе).

Внимание! Если ваш доход не превысил 20-миллионную планку, то применять бухгалтерские правила (без корректировки финансового результата (ФР) на разницы) вы сможете только в том случае, если укажете об этом в декларации по налогу на прибыль, которую подадите за первый год «в непрерывной совокупности лет», в каждом из которых выполняется критерий по размеру дохода (п.п. 134.1.1 НКУ). То есть уведомить фискалов о своем решении достаточно один раз — при подаче декларации за первый год, в котором соблюдается 20-миллионный критерий. А вот во втором и последующем годах напоминать о своем решении не нужно.

Важно! Если вы хотите определять налог на прибыль по бухгалтерским правилам уже в 2015 году, то тут возникает закономерный вопрос — за какой год нужно рассчитать сумму дохода? И с какой декой следует подать уведомление: за 2014-й год или уже за 2015-й год?

На первый взгляд может показаться, что ориентиром тут будет 2014 год (ведь п.п. 134.1.1 НКУ ссылается на последний годовой отчетный период). Но подать уведомление с декой за 2014 год вы просто не сможете: нет ни соответствующего порядка, ни формы такого уведомления. Поэтому

впервые подать его придется с декларацией за 2015 год

Учтите! Обходиться без корректировок ФР на разницы вы сможете до тех пор пока:

— годовой доход не превысит 20 млн грн.;

— самостоятельно решите применять корректировки.

Если в будущем 20-миллионный критерий будет нарушен, то, начиная с года нарушения, придется учитывать все разницы.

Теперь остановимся на высокодоходных плательщиках. Им не нужно рассчитывать ФР для налогового учета. Достаточно откорректировать уже имеющийся бухгалтерский показатель на разницы. Одной из них является разница при начислении амортизации. Подробно обо всех ее элементах можно прочитать на с. 13 данного номера.

Балансовая стоимость ОС и НМА на 01.01.2015 г.

Одним из важнейших переходных нюансов учета ОС и НМА является то, что обе категории плательщиков определяют их балансовую (остаточную) стоимость на 01.01.2015 г. по-разному. Малодоходным плательщикам предстоит начислять амортизацию только в бухучете и исходя из бухгалтерской остаточной стоимости. А вот высокодоходным плательщикам придется руководствоваться требованиями п. 11 подразд. 4 разд. XX НКУ (ср. ). Согласно им при расчете амортизации в целях налогообложения балансовая стоимость ОС и НМА по состоянию на 01.01.2015 г. будет равна балансовой стоимости таких активов, определенной на 31.12.2014 г., согласно старым правилам НКУ. Другими словами, с 01.01.2015 г. эта категория плательщиков будет отталкиваться от налоговой балансовой стоимости при расчете амортизации ОС и НМА в налоговом учете. А вот в бухгалтерском учете будет своя остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО. То есть получится, что у высокодоходных плательщиков суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по переходным объектам ОС и НМА не будут совпадать.

В определенных обстоятельствах стоимость ОС можно пересмотреть (например, увеличить посредством индексации). Механизм такой индексации прописан в устаревшем п. 146.21 НКУ. Благодаря ему плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить в налоговом учете переоценку объектов ОС, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости ОС и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации (К_і). Определяется он по формуле:

К_і = [І_(а-1) - 10] : 100,

где І_(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Важно! Индексацию проводят не каждый год, а только в том случае, если рассчитанный по приведенной формуле коэффициент индексации превышает единицу (а стало быть, когда годовой индекс инфляции превышает 110 %). По данным Госстата, индекс инфляции за 2014 год составил 129,4 %, поэтому об индексации стоит вспомнить. В случае ее проведения можно будет увеличить амортизируемую стоимость объектов ОС по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится индексация, и использовать ее при расчете амортизации с первого дня следующего года (последний абз. устаревшего п. 146.21 НКУ). То есть, если вы проиндексируете свои ОС по итогам 2014 года, то сможете увеличить их балансовую стоимость уже на 31.12.2014 г. (!) Ну а поскольку нормы п. 146.21 НКУ в этот момент были действующими, то для индексации на коэффициент 1,149 ((124,9 - 10)  : 100) есть все основания. При этом учтите, что индексировать придется как амортизируемую стоимость (т. е. первоначальную — устаревший п.п. 14.1.19 НКУ), так и сумму накопленной по ОС амортизации.

Таким правом на индексацию стоит воспользоваться высокодоходным плательщикам. В результате они смогут амортизировать подросшую почти на 15 % балансовую стоимость ОС в течение всего 2015 года

Для этого советуем оформить приказ директора о проведении налоговой индексации ОС на 31.12.2014 г., а бухгалтерии составить ведомость индексации объектов ОС и расчет новых норм амортизации на 2015 год.

Кстати, результаты «налоговой» индексации можно провести и через бухгалтерский учет. А все благодаря последнему абз. п. 16 П(С)БУ 7, согласно которому первоначальная (переоцененная) стоимость объекта ОС может увеличиваться на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством. Ее придется учитывать как обычную дооценку ОС по правилам из пп. 19 — 21 П(С)БУ 7. Но делать это имеет смысл только малодоходным плательщикам. Именно они смогут извлечь из этого выгоду и амортизировать в бухучете проиндексированную стоимость ОС.

В свою очередь высокодоходным плательщикам можно не связываться с бухучетной индексацией, а ограничиться налоговой.

Как начислять амортизацию в 2015 году

После перехода на «бухгалтерские» рельсы малодоходные плательщики будут амортизировать ОС и НМА исключительно по правилам П(С)БУ 7 (без расчета каких-либо разниц). А вот высокодоходным плательщикам придется вести отдельный налоговый учет амортизации.

И только по итогам 2015 года они откорректируют уже имеющийся бухгалтерский ФР на налоговую амортизацию

Для этого им придется прибавить к ФР сумму «бухгалтерской амортизации», а затем вычесть из нее сумму «налоговой амортизации» (рассчитанной по правилам НКУ). В итоге получим ФР, уменьшенный на сумму амортизации, рассчитанный по налоговым (а не бухгалтерским) правилам.

С точки зрения НКУ, под амортизацией, как и прежде, понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости ОС и прочих необоротных активов в течение срока их полезного использования (п.п. 14.1.3 НКУ). Правда, теперь появился новый п.п. 138.3.1 НКУ, согласно которому расчет амортизации ОС и НМА в целях налогообложения нужно выполнять в соответствии с П(С)БУ или МСФО, но с учетом целого ряда ограничений. Суть этих ограничений в следующем:

— амортизировать можно только те объекты, стоимость которых превышает 2500 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ);

— применять следует «бухгалтерские» методы амортизации, за исключением производственного метода (п.п. 138.3.1 НКУ). То есть в распоряжении плательщика остается 4 метода: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный;

— не подлежат амортизации стоимость гудвила и расходы, связанные с непроизводственными ОС (а именно: расходы на их приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения, п.п. 138.3.2 НКУ);

— действовать придется с оглядкой на минимально допустимые сроки амортизации ОС и НМА, установленные пп. 138.3.3 и 138.3.4 НКУ. Причем в отношении ОС есть одна оговорка: в случае если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете меньше минимально допустимых «налоговых» сроков, то для расчета налоговой амортизации необходимо применять сроки из НКУ. В обратной ситуации, когда сроки полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете равны или больше минимально допустимых сроков из НКУ, то для расчета налоговой амортизации следует пользоваться бухучетным сроком полезного использования объекта ОС.

Напомним, что в бухучете плательщик самостоятельно определяет срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС и фиксирует его при зачислении объекта ОС на баланс. Выходит, что именно его теперь нужно сопоставлять со сроками из НКУ. Только после этого можно будет начислять амортизацию в налоговом учете.

А теперь рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете амортизации объекта ОС, с последующей корректировкой «годового» ФР.

Пример. Высокодоходное предприятие приобрело диван для офиса стоимостью 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Диван ввели в эксплуатацию в декабре 2014 года. При этом его ликвидационную стоимость определили на уровне 1500 грн. Срок полезного использования в бухучете составил 3 года, а в налоговом учете — 4 года. Для начисления амортизации предприятие использует прямолинейный метод.

Рассчитаем годовую сумму амортизации исходя из того, что амортизируемая стоимость дивана равна 18500 грн. (20000 грн. - 1500 грн.).

Годовая сумма амортизации в бухучете: 18500 грн. : 3 года = 6166,67 грн.

Годовая сумма амортизации в налоговом учете:  18 500 : 4 года = 4625 грн.

Учет амортизации ОС в 2015 году

По итогам 2015 года предприятию придется откорректировать «бухгалтерский» ФР на разницу, возникшую при начислении амортизации, а именно: увеличить ФР на бухамортизацию (6166,67), а затем уменьшить на «налоговую» амортизацию (4625 грн.). Допустим, ФР составил 50 тыс. грн. Тогда после корректировки ФР «подрастет» и будет равен 51541,67 грн. (50 000 грн. + 6166,67 грн. - 4625 грн.).

В «дореформаторский» период плательщики имели доступ к любому из 5 методов амортизации ОС (утративший силу п.п. 145.1.5 НКУ). Ограничения касались только возможности применения того или иного метода к определенной группе ОС. Но с 01.01.2015 г. производственный метод попал в немилость. Теперь его вообще нельзя использовать в целях налогового учета.

Напомним, что производственный метод удобно было применять для начисления амортизации объектов ОС, техническое состояние которых зависело от количества произведенной продукции (например, для производственного оборудования или транспортных средств). При этом срок полезного использования самого объекта ОС во внимание не принимался. В новых «налоговых» условиях этот метод оказался под запретом. Поэтому возникает закономерный вопрос: что делать тем, кто до недавнего времени использовал производственный метод?

Понятно, что этот вопрос открыт только для высокодоходных плательщиков. Ведь именно они ведут налоговый учет амортизации ОС. Что же касается малодоходных субъектов, то для начисления бух- амортизации они могут воспользоваться любым из 5 методов, в том числе и производственным.

По нашему мнению,

высокодоходным плательщикам придется заменить производственный метод на любой из 4 оставшихся: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости или кумулятивный

Подтверждение этому находим в консультации из подкатегории 102.06.02 БЗ. В ней на вопрос о том, какие методы начисления амортизации ОС и НМА можно применять в «прибыльном» учете, фискалы просто перечислили «бухгалтерские» методы из П(С)БУ 7.

Важно! Начисление амортизации по новому методу нужно начинать уже с 1 января 2015 года.

«Нашел — не радуйся, потерял — не плачь», или Что делать малодоходным плательщикам с возникшими/пропавшими суммами

Переход на «бухгалтерские» рельсы принесет малодоходным плательщикам некоторые потери и приобретения. Примером потерь могут быть:

1) расходы на ремонт объекта ОС, которые не вписались в 10 % лимит и «пошли» на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в налоговом учете. Теперь в качестве базы для начисления амортизации придется брать бухгалтерскую стоимость ОС, а она в свою очередь может оказаться меньше налоговой и не содержать затрат на ремонты. Напомним, что в бухгалтерском учете пунктами 14 — 15 П(С)БУ 7 установлены «свои» правила учета ремонтов и улучшений основных средств. Вот их суть: в расходы попадают лишь затраты на ремонты «по поддержанию ОС в рабочем состоянии», в то время как расходы «на улучшения» ОС, приводящие к увеличению будущих экономических выгод (на модернизацию, реконструкцию, дооборудование и т. п.), относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (т. е. капитализируются).

Больше повезло тем, кто в бухгалтерском учете за основу брал «налоговый» подход к учету ремонтов и улучшений ОС (п. 14 П(С)БУ 7). У таких плательщиков потерь не будет;

2) отдельные «ремонтные» объекты ОС (сформированные в налоговом учете за счет сверхлимитных расходов на ремонт арендованных ОС). Эти объекты в налогово-бухгалтерский учет не попадут. Исключение составляют разве что расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку, реконструкцию и т. п.), которые вначале капитализировались на субсчете 153, а затем сформировали объект прочих необоротных материальных активов (на субсчете 117);

3) разница в амортизации, начисленной до 01.01.2015 г. Такие потери возникают в том случае, если срок использования объекта ОС в бухучете был установлен меньше, чем в налоговом. Другими словами, «бухгалтерский» объект ОС амортизировался быстрее, чем «налоговый»;

4) проиндексированная в налоговом учете балансовая стоимость ОС. Если эту индексацию вы не провели через бухучет, то при расчете амортизации 2015 года придется исходить из «обычной» балансовой стоимости объекта ОС (т. е. не увеличенной на индекс инфляции).

К сожалению, о таких переходных суммах в НКУ нет ни слова. Вероятнее всего, они так и останутся потерями малодоходных плательщиков ☹.

Наряду с потерями в налогово-бухгалтерском учете будут и приобретения, а именно:

— если критерий разграничения ОС/МНМА в бухгалтерском учете меньше, нежели в налоговом учете (некоторые суммы будут учтены в уменьшение объекта налогообложения дважды; подробнее см. статью на с. 9);

— непроизводственные и бесплатно полученные ОС;

— суммы улучшений, проводимых до 01.01.2015., если в бухучете они капитализировались (увеличивали БС ремонтируемых ОС), в то время как в налоговом учете — попали в расходы (в пределах 10 % лимита).

Теперь стоимость всех этих объектов ОС можно будет амортизировать в налогово-бухгалтерском учете, что, конечно же, радует ☺.

На этой высокой ноте завершаем наш обзор «переходных» нюансов. Теперь вы знаете, что и как надо сделать, чтобы успешно работать в новых условиях.

выводы

• Если ваш доход не превысил 20-миллионную планку, то применять бухгалтерские правила (без корректировки ФР на разницы) вы сможете только после того, как уведомите о своем решении фискалов.

• У высокодоходных плательщиков суммы «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации будут различаться. Поэтому «бухгалтерский» ФР придется корректировать на разницы.

• Каждая категория плательщиков определяет балансовую (остаточную) стоимость ОС на 01.01.2015 г. по-своему: малодоходные берут бухгалтерскую остаточную стоимость, а высокодоходные — налоговую (рассчитанную по старым правилам).

• Плательщики могут проиндексировать свои ОС по итогам 2014 года.

• В новых условиях высокодоходным плательщикам придется заменить производственный метод амортизации на любой из 4 оставшихся «бухгалтерских» методов.