07.05.2018
Сразу оговоримся: речь идет о проверках по прибыли, которые прошли в рамках отчетного года. И не касается проверок прошлогодних периодов.
Еще совсем недавно, отвечая на вопрос, как в декларации по прибыли показать результаты документальной проверки, налоговики отвечали: если в результате проверки выявлены ошибки в расчете доходов, расходов и амортизации по данным бухучета, которые повлияли на объект налогообложения, и соответственно контролирующий орган увеличил/уменьшил налоговые обязательства, то согласованные суммы налоговых обязательств автоматически начисляются в интегрированной карточке плательщика налогов (ИКП). И заметьте: ни единого слова о построчном отражении таких сумм в декларации по прибыли. Консультацию такого содержания и сегодня еще можно найти в категории 102.23.02 БЗ. То есть
ошибки, выявленные при проверке деятельности предприятия за 1 квартал (полугодие, 9 месяцев), в декларации по прибыли за следующие налоговые периоды — полугодие, 9 месяцев, год — показывать не надо
Последующую отчетность подают нарастающим итогом с учетом ошибочных показателей, отраженных в отчетности за проверенный период, а доначисление налога на прибыль налоговики проводят только в ИКП.
Ну и, конечно же, по результатам проверки нет никакой необходимости составлять уточняющую декларацию к ошибочному периоду (равно как и самоисправляться в текущей декларации). Ведь, как вы хорошо знаете, ст. 50 НКУ посвящена исключительно самостоятельному исправлению выявленных налогоплательщиком ошибок. В случаях, когда ошибки в учете предприятия обнаруживают налоговики при проведении проверок, ее методы не работают.
Пример 1. В июне 2018 года на предприятии завершена налоговая проверка*. В результате проверки налоговики выписали налоговое уведомление-решение (НУР) по форме «Р». Предприятию доначислен налог на прибыль за 1 квартал 2018 года. Предприятие является высоходоходным и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.
* Как известно, бухошибки прошлых периодов исправляют в том периоде (месяце), в котором они обнаружены. Соответственно, в налоговоприбыльном учете действует тот же принцип: ошибка первого квартала, обнаруженная налоговиками при проверке в июне, должна была бы попасть в декларацию уже за полугодие 2018 года.
В этом случае, придерживаясь позиции «неотражения результатов проверки в декларации», предприятие должно до конца года заполнять декларации по налогу на прибыль (за полугодие, 9 месяцев и год) с ошибочными показателями 1 квартала 2018 года.
Конечно, не нужно составлять и уточняющей декларации к декларации за 1 квартал 2018 года.
Подробнее о том, как показать в учете доначисление налога на прибыль после проверки контролеров в условиях этой позиции, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 15, с. 22.
Похоже, налоговики несколько изменили свою позицию (см. «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 8, с. 40). Теперь они рекомендуют уже другой подход к отражению результатов проверки в декларации по налогу на прибыль. Здесь контролеры напомнили, что такую декларацию заполняют нарастающим итогом с начала года. Поэтому результаты проверки влияют на показатель финансового результата до налогообложения за следующий отчетный (налоговый) период текущего года. То есть в описанном выше примере декларацию за полугодие и последующие периоды 2018 года нужно уже составлять с правильными показателями. Другими словами, надо учесть сумму ошибки, выявленной контролерами при проверке. А чтобы нивелировать задвоение обязательств к уплате, необходимо сумму налога, доначисленного по НУР (без штрафов и пени), отразить в строке 18 декларации.
Получается, «по-новому» результаты налоговой проверки (но только в рамках года) в декларации по налогу на прибыль нужно показывать так (см. табл. 1).
Таблица 1. Заполняем декларацию по налогу на прибыль с учетом результатов проверки
| Строка декларации | Как заполнить |
| 01 | Здесь показывают сумму общего дохода за последний отчетный период по данным бухучета, с учетом суммы дохода, доначисленной по результатам проверки (при ее наличии) |
| 02 | Сюда попадает сумма бухфинрезультата до налогообложения, определенная в финотчетности предприятия, с учетом доначисленной по результатам проверки суммы доходов/уменьшения расходов |
| 04 | В этой строке показывают объект налогообложения (прибыль/убыток) с учетом результатов документальной проверки, т. е. доначисления доходов/уменьшения расходов |
| 06 | Сумму налога на прибыль за отчетный период определяют исходя из исправленного объекта налогообложения из строки 04 |
| 17 | В этой строке рассчитывают налог на прибыль за весь отчетный период. При этом показатель этой строки содержит в себе данные всех предыдущих отчетных (налоговых) периодов отчетного года, в том числе исправленные данные за ошибочный период |
| 18 | Здесь указывают сумму налога на прибыль, начисленного по результатам предыдущего отчетного периода, увеличенную на сумму налога, доначисленного по результатам налоговой проверки |
| 19 | Здесь приводят сумму налога на прибыль по итогам последнего (отчетного) налогового периода. Фактически в декларации за полугодие здесь будет стоять сумма налога за второй квартал, в декларации за 9 месяцев — налог за 3 квартал и в декларации за год — налог за 4 квартал. А это значит, что на величину этого показателя сумма доначисленного налога не влияет |
| Подробнее о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 8 и № 10. | |
Вместе с декларацией налоговики рекомендуют предоставить разъяснения такого заполнения в произвольной форме (п. 46.4 НКУ). Для этого разъяснения есть спецполе в декларации.
Пример 2. В июне 2018 года на предприятии завершена налоговая проверка. В результате проверки налоговики выписали НУР по форме «Р». Предприятию доначислен налог на прибыль за 1 квартал 2018 года в сумме 18000 грн. Занижение обязательств по налогу на прибыль за 1 квартал 2018 года произошло из-за того, что при расчете финрезультата не был учтен доход в виде безвозвратной финпомощи в сумме 100000 грн. Предприятие отчитывается по прибыли ежеквартально.
Таблица 2. Данные для заполнения декларации по налогу на прибыль
| Строка декларации по налогу на прибыль | Данные для заполнения декларации по налогу на прибыль | |||||
| за 1 квартал 2018 года | за 1 квартал с учетом доначислений по результатам проверки | за 2 квартал 2018 года | За полугодие 2018 года | |||
| с учетом доначислений (гр. 2 + гр.4 + гр. 5) | без учета доначислений (гр. 2 + гр. 5) | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 01 | 7000000 | 7100000 | +100000 | 7000000 | 14100000 | 14000000 |
| 02 | 2000000 | 2100000 | +100000 | 2000000 | 4100000 | 4000000 |
| 04 | 2000000 | 2100000 | +100000 | 2000000 | 4100000 | 4000000 |
| Для упрощения примера считаем, что сумма налоговых разниц равна 0. | ||||||
| 17 | 360000 | 378000 | +18000 | 360000 | 738000 | 720000 |
| 18 | — | — | — | — | 378000 | 360000 |
| 19 | 360000 | 378000 | +18000 | — | 360000 | 360000 |
Как видите, заполнение декларации как в первом, так и во втором случае не ведет к возникновению двойного налогообложения. В обоих случаях по строке 19 (см. графы 6 и 7) мы получили одинаковую сумму налога на прибыль за 2 квартал 2018 года — 360000 грн. Именно эта сумма подлежит уплате по итогам 2 квартала 2018 года. Столько же предприятие должно было заплатить по итогам 1 квартала 2018 года (графа 2 строка 1) и еще 18000 должно быть уплачено по итогам проверки по НУР.
В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2018 года в свете новых разъяснений налоговиков результаты налоговой проверки нужно показать так: