Контролеры доначислили налог на прибыль: отражаем в учете

Доначисляем налог в бухучете

Здесь нужно руководствоваться тем, что:

Об этом говорит п. 9 Методрекомендаций № 356* (см. также письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).

* Методические рекомендации о применении регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

Доначисление налога на прибыль по результатам проверки — не что иное, как исправление допущенной ранее ошибки. Поэтому в общем случае доначислить налог и финансовые санкции, указанные в налоговом уведомлении-решении (НУР), и внести соответствующие корректировки в финотчетность придется уже в периоде (месяце) его получения.

Но не все так однозначно. Дело в том, что в учете отражают только согласованные денежные обязательства. Поэтому, если вы «запустили» процедуру обжалования НУР (в судебном или административном порядке), тогда с бухгалтерскими корректировками нужно повременить до тех пор, пока обязательство не станет согласованным. То есть в случае судебного обжалования ждем дату вступления в силу решения суда (п. 56.18 НКУ), а в случае административного обжалования — дату окончания процедуры административного обжалования (п. 56.17 НКУ). Подробнее об этом читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 86.

Теперь давайте поговорим о том, как показать доначисление налога в бухучете.

Конечно же, для вас не новость, что порядок исправления бухошибок зависит от того, в каком году они допущены: в текущем или предыдущем. При этом ошибки:

— прошлых лет — исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»)**;

** Конечно же, если такая ошибка повлияла на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет. Подробнее об этом мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 42, с. 3.

— текущего года — исправляют бухгалтерскими записями по тем же счетам учета, на которых операция отражается изначально.

То есть по окончании налоговой проверки — на дату получения НУР и принятия решения платить по нему (судя по вопросу — в декабре 2017 года) — предприятие у себя в бухучете должно было сделать следующие записи:

— Дт 98 «Налог на прибыль» — Кт 641 — на сумму доначисления налога на прибыль за 1 квартал 2017 года;

— Дт 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» — Кт 641 — на сумму доначисленного налога на прибыль за 2016 год;

— Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» — Кт 641 — на сумму штрафных санкций и пени за занижение и несвоевременную уплату налога на прибыль.

Если по каким-то причинам ваше предприятие в декабре 2017 года не «исправилось» — не беда. Если годовая финотчетность за 2017 год еще не утверждена и не предоставлена, то вы все еще можете сделать исправительные записи последним днем прошлого года.

Кроме того, вы должны понимать, что в некоторых случаях одним доначислением налога ограничиться не получится. Дополнительно вам предстоит выяснить причину недоплаты. Если такая причина кроется в бухошибке, которая повлекла за собой неправильное определение бухгалтерского финрезультата до налогообложения, тогда кроме непосредственно доначисления налога на прибыль нужно откорректировать и те бухгалтерские записи, которые привели к возникновению недоплаты.

Совсем другое дело, если причиной недоплаты стала ошибка в декларации по налогу на прибыль, а финансовый результат до налогообложения при этом не «пострадал». Например, вы ошиблись при расчете налоговых разниц в приложении РІ к декларации. Понятно, что в этом случае других проводок, кроме доначисления налога за прошлые периоды, делать не придется.

О порядке ее составления и подробностях использования читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 62, с. 23. Тут лишь напомним, что, кроме прочих реквизитов первичного документа, бухсправка должна содержать (п. 4.3 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, и п. 9 Методрекомендаций № 356):

— обоснование причины ошибки;

— ссылку на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка;

— сумму и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка.

Исправляем финансовую отчетность

Исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности. Об этом говорит п. 5 П(С)БУ 6. Что нужно сделать, чтобы выполнить это требование?

Повторное предоставление сопоставимой информации в финотчетности о предыдущих отчетных периодах заключается в пересмотре данных финансовой отчетности за все предшествующие ошибочные отчетные периоды таким образом, чтобы все ее показатели основывались на правильных цифрах. То есть в нашем случае после доначисления налога на прибыль и корректировки других операций, которые собственно и повлекли за собой занижение налога на прибыль, придется пересчитать показатели финансовой отчетности за ошибочный 2016 год.

Кроме того, в соответствии с п. 20 П(С)БУ 6 в примечаниях к годовой финотчетности за 2017 год следует раскрыть информацию об исправлении ошибок, имевших место в предыдущих периодах (за 2016 год), в частности, о содержании и сумме ошибки, статьях финансовой отчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторной подачи сравнительной информации.

К налоговикам попадет уже исправленная годовая финотчетность за 2017 год. Причем в своей консультации в категории 102.23.02 БЗ они рекомендуют воспользоваться п. 46.4 НКУ и составить дополнение к декларации по налогу на прибыль (в вашем случае — за 2017 год), которое они будут использовать при анализе финансовой отчетности. Причем о факте предоставления этих дополнений нужно не забыть указать в специальном поле заключительной части «прибыльной» декларации.

Заполняем декларацию по налогу на прибыль после проверки

Как известно, ст. 50 НКУ посвящена исключительно самостоятельному исправлению выявленных налогоплательщиком ошибок. Мы же говорим о случае, когда ошибки в учете предприятия обнаруживают налоговики при проведении проверок.

Это значит, что УД к декларации за 2016 год подавать не нужно. В свою очередь, декларацию за 2017 год подают нарастающим итогом с ошибочными показателями 1 квартала 2017 года. Ведь, если вы приведете правильные показатели в текущей декларации за 2017 год, тогда произойдет задвоение налоговых обязательств к уплате: один раз — через НУР, второй раз — через декларацию. О причинах расхождения показателей финотчетности, составленных на основании правильных данных, и строки 02 декларации, как уже было сказано, вы уведомите контролеров в дополнениях по п. 46.4 НКУ (ср. ).

Но здесь есть одно «но». В том случае, когда ошибка закралась в расчет базового показателя суммы налогооблагаемой прибыли, нужно удостовериться, что она не повлекла за собой «паровозом» искажение других показателей, которые рассчитываются от такой базы. Например, вы в 2016 году допустили ошибку в расчете показателя строки 04 декларации и при этом в 2017 году понесли благотворительные расходы в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли 2016 года (напомним, сумма превышения является увеличивающей налоговой разницей по п.п. 140.5.9 НКУ)*. Тогда ваша ошибка наверняка исказила предельный размер помощи, которая не подлежит корректировке. Поэтому если налоговики не обнаружили эту взаимосвязь и не учли ее в акте проверки, привести в порядок не затронутую проверкой отчетность все равно надо. Сделать это можно, подав УД за внутригодовые периоды (если была недоплата), но уже для исправления последствий выявленных при проверке ошибок.

* Подробно о правилах расчета «благотворительной» разницы читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 90, с. 5.

Не попадут в декларацию (отдельными строками) и суммы начисленных по НУР штрафа и пени. Ведь свое место в декларации есть только у самоштрафов на основании п. 50.1 НКУ и пени, начисленной по п.п. 129.1.3 НКУ. В то же время сумма таких штрафов и пени увеличивает бухрасходы в периоде их начисления, а значит, уменьшает объект налогообложения (учитывается при расчете показателя строк 02 и 04 декларации). А вот в расчете налоговых разниц по п.п. 140.5.11 НКУ сумма штрафов и пени от налоговиков не участвует (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15).

Пример. В декабре 2017 года на предприятии завершена налоговая проверка. По ее результатам налоговики предприятию доначислили налог на прибыль за 2016 год и 1 квартал 2017 года в сумме 2340 грн. Сумма штрафных санкций и пени составила 500 грн. (условно). Занижение налога на прибыль за 2016 год произошло из-за того, что при расчете финрезультата не учли доход от аренды за декабрь 2016 года в сумме 10000 грн. Кроме того, контролеры обнаружили завышение «налоговой» амортизации за 1 квартал 2017 года на сумму 3000 грн. Предприятие является «высокодоходным», отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально и рассчитывает налоговые разницы.

Декларацию по налогу на прибыль за 2017 год в этой ситуации составляете с учетом ошибочных показателей 1 квартала 2017 года. Кроме того, не нужно составлять УД к декларации за 2016 год.

Для исправления ошибки 2016 года в финотчетности вам понадобится откорректировать показатели финотчетности за 2016 год и входящие показатели финотчетности за 2017 год привести уже без ошибки. После исправления ошибки показатели финотчетности за 2017 год изменятся так:

1) в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» показатель по строке:

— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» — увеличится на 8200 грн. (10000 грн. - - 1800 грн.);

— 1495 «Усього за розділом I» — увеличится на 8200 грн.;

— 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за: розрахунками з бюджетом» — увеличится на 1800 грн.;

— 1621 «у тому числі з податку на прибуток» — увеличится на 1800 грн.;

— 1665 «Доходи майбутніх періодів» — уменьшится на 10000 грн.

— 1695 «Усього за розділом III» — уменьшится на 8200 грн.(10000 грн. - 1800 грн.);

2) в графе 4 «За аналогічний період попереднього року» формы № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)» нужно привести правильные показатели за 2016 год. В вашем случае ошибка повлекла за собой занижение доходов от аренды на сумму 10000 грн. и занижение расходов по налогу на прибыль на сумму 1800 грн. Показатели графы 4 формы № 2 по строке:

— 2120 «Інші операційні доходи» — увеличится на 10000 грн.;

— 2190 «Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток» — увеличится на 10000 грн.;

— 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» — увеличится на 10000 грн.;

— 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» — увеличится на 1800 грн.;

— 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток» — увеличится на 8200 грн.;

— 2465 «Сукупний дохід (сума рядків 2350, 2355 та 2460)» — увеличится на 8200 грн.;

3) в графах 5 и 6 «За аналогічний період попереднього року» формы № 3-н «Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом)» приводим правильные показатели за 2016 год. При этом значение строк:

— 3500 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування» — увеличится на 8200 грн.;

— 3560 «Збільшення (зменшення) поточних зобов’язань» — уменьшится на 8200 грн.;

— 3562 «Увеличение (уменьшение) текущей кредиторской задолженности по расчетам с бюджетом» — увеличится на 1800 грн.;

— 3566 «Увеличение (уменьшение) доходов будущих периодов» — уменьшится на 10000 грн.;

4) в графе 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» формы № 4 «Звіт про власний капітал» показатели соответствующих строк заполняем так:

— 4000 «Залишок на початок року» — приводим сумму нераспределенной прибыли без учета исправления ошибки;

— 4010 «Виправлення помилок» — указываем сумму 8200 грн.;

— 4095 «Скоригований залишок на початок року» — заносим финрезультат, отраженный в строке 1420 графы 3 Баланса после исправления;

5) в примечаниях к годовой финансовой отчетности согласно п. 20 П(С)БУ 6 отражают информацию о содержании и сумме ошибки, статьях финотчетности прошлых периодов, пересчитанных с целью повторного предоставления сопоставимой информации и факте или нецелесообразности повторного обнародования исправленной финотчетности.

Результаты проверки в бухучете